| Задание1. Рассмотреть МСФО, регламентирующие вознаграждения работникам. Сравнить с российской практикой учета и отчетности.
Компании оплачивают работу персонала, используя различные формы вознаграждений, включая заработную плату и пенсии. Затраты, которые несёт работодатель, должны быть соотнесены с экономической выгодой, получаемой от работы персонала.
Цель МСФО 19 состоит в установлении правил учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам.
МСФО-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений: краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные; выходные пособия; пенсионное обеспечен по планам с установленными взносами; пенсионное обеспечения по планам с установленными выплатами; компенсационные в платы долевыми инструментами.
В последнее время принят новый стандарт МСФО-2 «Выплаты долевыми инструментами». В МСФО-19 внесены изменения, которые следует применять с 1 января 2006 года. Данные изменения уточняют некоторые вопросы раскрытия информации по пенсионным планам с установленными выплатами. Они разрешают немедленное признание актуарных прибылей и убытков в полной сумме в отчете о движении капитала. Внесенные изменения не решают всех вопросов с поправками. Правление КМСФО работает над дальнейшим совершенствованием МСФО-19.
Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя выплаты в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата персоналу (рабочим и служащим) и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, уходу за ребенком и в связи с беременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым сейчас работникам в неденежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные или дотируемые товары и услуги. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший управленческий персонал.
Согласно стандарту вознаграждения работникам включают (платы как самим работникам, так и их супругам, детям, другим иждивенцам либо третьим лицам, как, например, страховым компаниям. Выплаты допускаются деньгами или их эквивалентами, а также путем предоставления товаров и услуг (натуральные выплаты). Поскольку стандарт международный, то в его определения включены самые разные аспекты вознаграждения работникам, какие только могут встречаться в практике разных ран и разных компаний.
В общем случае краткосрочные вознаграждения работникам списываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость отдельных активов, таких, как запасы, основные средства. Подлежащие выплате вознаграждения признаются качестве обязательства с одновременным начислением расхода. Обязательства признаются за вычетом уже выплаченных вознаграждений, а если уже выплаченные суммы превышают начисленный расход, они признаются авансовыми выплатами в активе баланса (дебиторская задолженность). Обязательства по краткосрочным вознаграждениям не должны дисконтироваться, так как они начисляются и выплачиваются в течение не более одного года. Практика начисления заработной платы и отчислений социальное страхование хорошо известна российским специалистам.
Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.
Оплата отпусков, то есть вознаграждения за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы учетного отражения.
Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные выплачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.
Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск.
Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.
Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств, создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить право на формирование и участие в прибылях. Если начисленные суммы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соответствующего периода, они относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам.
Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.
Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связанной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отношения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли.
Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам, занятым в компании в данном отчетном периоде.
Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.
Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожидаемых, и инвестиционный риск — что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознаграждений.
По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.
Обязательства компании, по сути, ограничиваются установленного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты могут возникнуть, если компания гарантировала величину доход на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения инфляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независимо от доплат, взносы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные допущения не принимаются.
В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСФО-2 «Запасы» МСФО-16 «Основные средства». Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, он должны дисконтироваться по ставкам рыночной доходности надежных облигаций акционерных компаний. Если нормальны рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облигаций на отчетную дату.
Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой основе, начисляются и уплачиваются как пенсии с установленными взносами, если компания подвергается каким-либо актуарным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обычно предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенсионного обеспечения применяется в России. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отражаются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как специальный налог.
Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания. Если заключение договора страхования не освобождает полностью компанию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису признаются в качестве актива, а договорное обязательство по выплате пенсий признается в качестве долгового обязательства.
Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, непосредственно или через специализированную организацию — фонд, пенсионные вознаграждения определенного размера бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работникам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенсионными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими доходами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.
Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, среди них:
1) количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;
2) текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;
3) средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;
4)число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию;
5) возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляционного фактора; б) под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами; в) по иным причинам;
6) сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.
Все расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения спецалистов-актуариев. МСФО-19 установил, что привлечение профессионального актуария к оценке параметров пенсионного плана, прежде всего существенных обязательств по выплатам посла окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обнловляться по мере появления любых изменений в обстоятельствах, происшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и процентных ставок.
В отношении использования услуг специалиста-актуария требования стандартов неоднозначны. В МСФО-19 (§ 57) сказано: «В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекла профессионального актуария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности» [2,442]. В МСБУ-26 (§ 21) указывается более категорично: «Пенсионный план с установленным выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций в отношении уровней будущих взносов»[2,442].
В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее почти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.
Пенсионные аннуитеты связаны с тем, что выплата пенсий производится от финансовых аннуитетов, выплачиваемых как рентные платежи, так как они обусловлены некоторыми вероятными событиями, например, их выплата прекращается после смерти пенсионера.
Стоимость пенсионного аннуитета — это сумма, которую нужно выплатить для того, чтобы получить в будущем пенсию определенного размера, которую обычно приравнивают к 1, 100 или 1000 руб. Если через п
лет конкретному лицу в возрасте х
лет
необходимо выплатить пенсионное вознаграждение в 1 руб., то сумма разового взноса Е
сможет быть вычислена по формуле:
E = D(
x
+
n)/
Dx.[ 2,443] (1)
Пенсии обычно выплачиваются пожизненно с заранее установленного пенсионным планом возраста. Пенсии выплачиваются ежемесячно или ежеквартально. Для расчетов имеют значение сроки выплаты пенсий. Выплату пенсии в начале платежного периода называют платежами пренумерандо, а в конце периода — платежами постнумерандо.
Сроки выплаты имеют весьма существенное влияние на сумму взносов, в особенности если ставка годового процента является высокой.
Табл. 1.1.
| Современная
стоимость платежа
(взносов) если:
|
Ежегодная выплата в сумме 1000 рублей
|
Ежемесячная выплата
в сумме 1000: 12
|
| |
в начале периода
|
в конце периода
|
в начале периода
|
в конце периода
|
| Ставка процента 3
|
1000
|
971
|
987
|
984
|
| Ставка процента 20
|
1000
|
833
|
921
|
907
|
Размеры взносов зависят от рассрочки платежа на ожидаемую сумму пенсионных выплат. Раннее учреждение пенсионного плана позволяет существенно экономить на размерах взносов в части пенсии конкретного работника.
Взносы вносит учредитель пенсионного плана систематически и последовательно в течение всего периода работы соискателя будущей пенсии. Она в буквальном смысле зарабатывается, причем на одну и ту же сумму пенсионных выплат необходима тем меньшая сумма взносов, чем продолжительнее срок, в течение которого они вносятся.
Если пенсия начинает выплачиваться сразу после наступления пенсионного возраста, то формула расчета пенсионого взноса следующая:
Px=N(x+t)/Nx-N(x+t), [2,446] (2)
где Рх —
сумма пенсионного взноса в начале каждого года; х —
возраст потенциального пенсионера при включении его в пенсионный план; t t— число лет до выхода на пенсию (или число лет, в течение которых производятся ежегодные пенсионные взносы).
Кроме пенсионного обеспечения МСФО-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Долгосрочные (непенсионные) вознаграждения работникам. Стандарт относит к ним:
•долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие, как творческие отпуска или оплачиваемые для персонала с длительным стажем работы;
•вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;
•долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
•участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;
•любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны. Стандарт исходит из предположения, что оценка прочих долгосрочных (непенсионных) вознаграждений работникам в меньшей степени подвержена неопределенности, чем оценка вознаграждений по пенсионным планам. Поэтому предлагается применение упрощенных методов оценки, при которых актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме без применения 10%-ного коридора. Немедленно признается и вся стоимость прошлых услуг. Вспомним, что стоимость прошлых услуг вызывает увеличение (или уменьшение) обязательств по прочим долгосрочным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, но возникших в данном отчетном периоде в результате изменения размеров выплат щи введения новых.
Стоимость прошлых услуг может увеличить обязательства при введении новых или увеличении существующих выплат или уменьшать их при уменьшении или исключении существующие выплат.
Обязательства компании по прочим долгосрочным непенсионным вознаграждениям работникам отражаются по дисконтированной стоимости обязательств по планам таких выплат за минусом реальной стоимости активов плана на отчетную дату если имеются активы, непосредственно предназначенные для исполнения данных обязательств. Если активы для непенсионных долгосрочных выплат не фондируются, то в балансе компании отражается полная стоимость дисконтированных обязательств по выплатам.
Перечисленные статьи включаются в расходы только в том случае, если согласно любому иному МСФО они не признаются в качестве себестоимости каких-либо активов, например, основных средств или запасов.
Пособие по долгосрочной нетрудоспособности, если только его размер не зависит от стажа работы, не начисляется в качестве обязательства по мере выплаты заработной платы работникам. Расходы по выплате пособий признаются в качестве расхода в тех периодах, в которых они выплачивались.
Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие также выплачивается, если работник согласился уволиться по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет предоставлено выходное пособие. В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения). Если вознаграждение при увольнении выплачивается независимо от причин прекращения трудового соглашения с работником, его нельзя считать выходным пособием. Это одна из форм вознаграждения по окончании трудовой деятельности, но не выходное пособие.
Выходное пособие — это оплата за вынужденное увольнение по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего отчетного периода. В случае, когда выходное пособие должно быть выплачено по истечении 12 месяцев от отчетной даты или более длительного периода, оно признается в балансе как дисконтированная сумма обязательств, аналогично порядку, предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Если работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию, дисконтированная сумма обязательства оценивается исходя из численности работников, которые, как предполагается, согласятся с предложением об увольнении и размерами пособий, дифференцированных по специальностям работников или занимаемым областям.
Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, по которым последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией. Иная форма соглашений состоит в том, что величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых инструментов, выпущенных компанией.
Обычно планы компенсационных выплат предусматривают: а) выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приобретения их третьими лицами;
б) денежные выплаты, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.
Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.
Если практически невозможно определить реальную стоимость долевых финансовых инструментов, предоставляемых по планам компенсационных выплат, то этот факт необходимо обязательно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.
Сравним МСФО и с российской практикой учета и отчетности [3,114].
Табл.1.2.
| МСФО
|
Российская практика
|
Комментарии
|
| 1
|
2
|
3
|
| Общая степень разработанности проблемы
|
| МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Рассматриваемый пересмотренный (в 2002 году) стандарт заменил IAS 19 «Затраты на пенсионное обеспечение» (утв. в 1993 году) и касается учета и раскрытий в финансовой
отчетности организаций всех видов вознаграждений работникам (включая негосударственное пенсионное обеспечение).
|
Специально разработанного ПБУ либо другого нормативного документа, который бы целиком регулировал порядок учета и раскрытий в финансовой отчетности вознаграждений работникам, включая пенсионные планы, в российском законодательстве нет.
При отражении расходов организации руководствуются ПБУ 10/99 «Расходы организации», который регламентирует учет и отражение в отчетности начисленных за отчетный период вознаграждений (которые включают, в основном, затраты на оплату труда в форме заработной платы и премий).
|
В отличие от РСБУ в МСФО все аспекты учета вознаграждений работников (за исключением учета выплат, основанных на акциях, порядок которого регулируется IFRS 2) объединены в одном стандарте.
|
| |
|
|
| Сфера регулирования
|
| МСФО (IAS) 19 регламентирует все формы выплат вознаграждений работникам (не только заработной платы и установленных законодательством пособий), но и вознаграждений по окончании трудовой деятельности работника (пенсионное обеспечение, компенсационные выплаты долевыми инструментами). При этом, в отличие от российской практики, в состав вознаграждений входят выплачиваемые организацией суммы и в отношении супругов работников, их детей и иных лиц.
Помимо денежных вознаграждений в сферу регулирования стандарта входят вознаграждения, поучаемые в натуральной форме, а также выгода, возникающая от получения тех или иных ресурсов на нерыночных условиях.
В состав вознаграждений работников, входят расходы на оплату труда, являющиеся как следствием юридически обусловленной обязанности (законодательство, трудовой договор, коллективный договор), так и обязанности, вытекающей из деловой практики (например, практики прошлых выплат).
|
Действующее законодательство по бухгалтерскому учету охватывает отношения организации и непосредственно работника, основанные на трудовом договоре и внутренних нормативных документах, регламентирующих выплату прочих вознаграждений.
В сферу регулирования входят также отношения, вытекающие из норм законодательства, например размер и порядок выплат различных пособий. Тем не менее, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления на социальные нужды является самостоятельным элементов и не входит в состав элемента «Затраты на оплату труда».
|
В отличие от РСБУ в МСФО в сферу регулирования стандарта входит учет расходов по пенсионным планам, при этом существенное внимание уделяется планам с установленными выплатами. Кроме того, в МСФО в составе расходов на оплату труда учитываются неденежные вознаграждения, а также вознаграждения, вытекающие из деловой практики.
|
| Состав краткосрочных вознаграждений работникам
|
| МСФО (IAS) 19 в состав краткосрочных вознаграждений включает:
а) заработную плату;
б) краткосрочные оплачиваемые отпуска;
в) участие в прибыли и премии в течение года после отчетного периода;
г) различные вознаграждения в неденежной форме для текущих сотрудников.
д) взносы на социальное обеспечение
В состав обязательств по краткосрочным оплачиваемым отпускам и планам участия в прибыли должны входить ожидаемые будущие краткосрочные затраты на выплату отпусков и обязательства, подлежащие выплате по планам участия в прибыли. При этом организация может и не иметь юридически закрепленного обязательства по выплате премии, но при наличии определенных условий могут существовать вмененные обязательства, которые также должны быть оценены и отражены (конструктивные обязательства).
|
В нормативных документах отсутствует разделение вознаграждений работников на долгосрочные и краткосрочные. При этом подразделение обязательств перед работниками на долгосрочные и краткосрочные осуществляется на основании общих принципов, сформулированных в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации». На практике большинство вознаграждений рассматриваются как краткосрочные и включают в себя:
а) заработную плату;
б) краткосрочные оплачиваемые отпуска;
в) различные виды премий.
В бухгалтерском учете могут быть образованы резервы под предстоящую выплату отпусков и вознаграждений по результатам работы за год. Однако соответствующие положения должны быть формализованы и закреплены в
учетной политике компании.
|
В МСФО понятие вознаграждений работникам является более широким, чем в РСБУ. Помимо заработной платы и премий в состав вознаграждений включаются и другие выплаты и начисления (например, оплата личного страхования работников, медицинские услуги и пр.)
С точки зрения РСБУ создание резервов под отпуска и вознаграждения по результатам работы за год является, скорее, способом равномерного признания расходов, нежели реализации принципа начисления. В то же время, исходя из положений МСФО, расход должен признаваться в том периоде, к которому он относится.
|
| Классификация вознаграждений по окончании трудовой деятельности
|
| МСФО (IAS) 19 классифицирует планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности как планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами.
План классифицируется в качестве плана с установленными взносами, если предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельный (независимый) фонд и у него не возникнет никаких дополнительных обязательств (юридически обусловленных или вытекающих из деловой практики) по дальнейшей выплате дополнительных сумм. Таким образом, риски по недостаточности сумм для выплат лежат на сотрудниках, а не на работодателе.
Все прочие планы относятся к планам с установленными выплатами.
МСФО (IAS) 19 допускает и раскрывает особенности учета пенсионных планов группы работодателей, т.е. пенсионного плана учрежденного группой разных работодателей.
|
В российской практике вознаграждения по окончанию трудовой деятельности оформляются в форме дополнительных надбавок к пенсиям.
При этом наиболее распространенными являются следующие ситуации:
2) По коллективному (трудовому договору компания самостоятельно осуществляет доплаты к пенсиям действующим пенсионерам.
3) По коллективному (трудовому договору) компания перечисляет взносы в негосударственные пенсионные фонды.
В обоих случаях расходы будут признаны только в момент начисления соответствующих выплат (взносов). До этого времени никакие расходы и обязательства в бухгалтерском учете компании не признаются вне зависимости от особенностей пенсионных программ.
|
В отличие от МСФО в РСБУ отсутствует разделение пенсионных программ на пенсионные планы с установленными взносами и установленными выплатами. Соответственно, любые учетные вопросы, относящиеся к планам с установленными выплатами, в РСБУ не рассматриваются.
В отличие от РСБУ в МСФО в качестве обязательств компании рассматриваются не только юридически обусловленные обязательства, но и обязательства, которые вытекают, скорее из деловой практики организации, нежели из формально приятных ею обязательств.
Принимая во внимание значительную вариантность программ пенсионного обеспечения, а также сложность в определении того, является ли пенсионная программа планом с установленными взносами либо планом с установленными выплатами, при разработке проекта ПБУ целесообразно уделить особое внимание критериям разграничения этих планов.
|
| План с установленными взносами
|
| Для учета взносов в пенсионные планы с установленными взносами предприятия применяют метод начисления. В результате авансовых платежей или причитающихся платежей по взносам в пенсионный фонд может признаваться, соответственно, актив (предоплаченные будущие расходы) или обязательство по выплате таких взносов.
|
В РСБУ не проводится различие между планом с установленными взносами и планом с установленными выплатами в отношении долгосрочных обязательств работодателя по выплате вознаграждений работникам после окончания их трудовой деятельности. Все подобные планы учитываются организациями аналогично планам с установленными взносами по МСФО. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые организацией, относятся на расходы по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса.
|
В целом практика учета совпадает.
|
| Общие принципы учета планов с установленными выплатами
|
| - Обязательство признается в отношении будущих выплат в связи с пенсионным обеспечением работников организации; - признание обязательства связано с тем, что на организации – работодателе, по сути, лежит актуарный и инвестиционный риск выплаты пенсионного обеспечения в определенном размере;
- обязательства уменьшаются на сумму активов пенсионного плана;
- обязательства в отношении будущих выплат дисконтируются для того, чтобы учесть фактор времени в отношении момента погашения обязательств;
- для расчета активов и обязательств пенсионного плана используются актуарные допущения, связанные с неопределенностью факторов, влияющих на размер обязательств компании.
|
Обязательства в отношении будущих выплат работникам организации при их выходе на пенсию не признаются.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Уменьшение обязательств плана с установленными выплатами на сумму относящихся к нему активов
|
| Стоимость обязательств пенсионного плана с установленными выплатами уменьшается на справедливую стоимость активов пенсионного плана.
|
Активы и обязательства по планам с установленными выплатами не формируются.
С точки зрения РСБУ активы пенсионного плана относятся к деятельности другого юридического лица – негосударственного пенсионного фона и не могут включаться в отчетность организации -работодателя.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Оценка обязательств по плану с установленными выплатами
|
| Для оценки величины обязательств осуществляется расчет суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах.
Для этого необходимо:
- определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды;
- произвести оценку (сделать актуарные допущения) следующих показателей, которые будут оказывать влияние на величину затрат на выплату пенсий:
- демографических переменных (таких как текучесть и смертность персонала); и
- финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание).
Далее с помощью «метода прогнозируемой условной единицы» определяется дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, а также стоимость текущих услуг.
Метод «прогнозируемой условной единицы» рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и оценивает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью формирования обязательств на конец периода.
МСФО (IAS) 19 предусматривает, что при определении величины обязательств следует использовать механизм дисконтирования будущих потоков.
Обязательства и расходы, связанные с затратами организации по причитающимся работникам дополнительным будущим выплатам за уже отработанные периоды времени, признаются немедленно, если необходимый минимум для получения права на эти будущие выплаты уже достигнут. В свою очередь, обязательства и расходы связанные с затратами в отношении дополнительных будущих выплат за уже отработанные периоды времени, признаются на протяжении срока, оставшегося до достижения необходимого минимума для получения права на эти будущие выплаты.
|
Обязательства по планам с установленными выплатами не формируются.
В российской практике не предусмотрена коррекция оценки стоимости, позволяющая отразить стоимость денег во времени.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Оценка активов по плану с установленными выплатами
|
| Активы плана подлежат оценке по справедливой стоимости. В случае, если в отношении активов плана отсутствуют данные о рыночной стоимости, справедливая стоимость активов плана определяется на основании расчетных методов, например, путем дисконтирования будущих денежных потоков.
|
Активы по планам с установленными выплатами не учитываются.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Использование актуарных допущений при учете плана с установленными выплатами
|
| МСФО (IAS) 19 предусматривает использование актуарных оценок разнообразных характеристик, влияющих на текущую оценку обязательств.
Актуарные допущения включают:
(a) демографические допущения относительно будущих характеристик занятых в настоящее время и бывших работников (и их иждивенцев), имеющих право на вознаграждения:
- смертность во время периода занятости работников и по окончании трудовой деятельности;
- уровень текучести кадров, инвалидности и досрочного увольнения;
- доля участников плана с иждивенцами, имеющими права на вознаграждения;
- нормы использования планов медицинского обеспечения;
(b) финансовые допущения:
- ставка дисконта;
- уровень будущей заработной платы и вознаграждения;
- в отношении пособий на медицинское обслуживание - будущие затраты на медицинское обеспечение, включая, при условии их существенности, затраты на обработку заявок и выплату пособий; и
- ожидаемая ставка дохода на активы плана.
МСФО (IAS) 19 предполагает, что:
(а) эксперты (актуарии) могут быть источником достаточно надежной прогностической информации, а
(б) затраты на получение (и регулярную актуализацию) экспертных оценок и отражение в учете информации об актуализации этих оценок оправданы тем повышением качества отчетности, которое обусловлено отражением оценочных обязанностей.
|
Использование актуарных допущений не предусмотрено.
|
Российская практика не предусматривает широкого использования экспертных оценок. Неразвитость институтов независимых оценщиков (актуариев) не позволяет предполагать, что они могут быть источником разнообразной и надежной прогностической информации. Кроме того, отсутствие у многих организаций экономической заинтересованности в том, чтобы предоставить пользователям своей отчетности качественную (в т.ч. полную) информацию, обусловливает нецелесообразность как затрат этих организаций на получение (и регулярную актуализацию) экспертных оценок, так и отражения в учете информации об актуализации этих оценок.
В то же время в отсутствие опыта самостоятельного расчета сложных оценочных показателей, сформированные организациями – работодателями допущения могут оказаться недостаточно обоснованными, что, в конечном итоге, повлияет на качество бухгалтерской отчетности
Практика актуарной оценки существует только в отношении НПФ, при этом результаты актуарных оценок отражаются «за балансом». Так, в соответствии с законодательством о пенсионных фондах подлежат актуарной оценке обязательства фонда перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами, а также стоимость пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Результаты актуарных расчетов отражаются в учете на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Сами принципы и методы актуарного определения правил НПФ законодательно не регламентируются.
|
| Признание актуарных прибылей и убытков в отношении планов с установленными выплатами
|
| Актуарные прибыли или убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами или справедливой стоимости соответствующих активов. Актуарные прибыли и убытки возникают вследствие разницы между фактическим и ожидаемым результатом при оценке величины обязательств и активов и включают корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло) и результаты изменений в актуарных допущениях.
МСФО (IAS) 19 допускает два возможных способа учета актуарных прибылей и убытков:
- немедленное признание актуарных прибылей и убытков в периоде их возникновения;
- отложенное признание актуарных прибылей убытков, выходящих за пределы установленного коридора.
При отложенном признании соответствующей доли актуарных прибылей и убытков в качестве доходов или расходов производится в случае, если чистые накопленные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец предыдущего отчетного периода превышают большее из значений:
-10 % от дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана);
- 10 % справедливой стоимости активов плана на эту дату.
|
Актуарные прибыли и убытки не рассчитываются.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Отражение обязательств пенсионного плана с установленными выплатами в Бухгалтерском балансе
|
| Величина обязательств, отражаемая в балансе рассчитывается как
дисконтированная стоимость обязательств на отчетную дату
(+) любые непризнанные актуарные прибыли (за вычетом любых непризнанных актуарных убытков)
(-) не признанная на текущий момент стоимость прошлых услуг,
(-) справедливая стоимость активов пенсионного плана на отчетную дату
Если полученная в результате величина является отрицательной (то есть представляет собой актив) организация оценивает его по наименьшей из двух величин:
- суммы, являющейся результатом указанного расчета
- любых накопленных непризнанных актуарных убытков и стоимости прошлых услуг и дисконтированной стоимости любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план
|
Обязательства в отношении будущих пенсионных выплат в Бухгалтерском балансе не признаются.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Отражение расходов в отношении планов с установленными выплатами в Отчете о прибылях и убытках
|
| Общие затраты по плану за период представляют собой полную сумму изменения величины обязательств по этому плану за вычетом активов плана (за исключением некоторых изменений, не признаваемых в полном объеме).
В общую сумму затрат включаются сл. статьи:
- стоимость трудозатрат текущего периода (увеличение дисконтированной величины обязательств плана, в связи с выполнением работниками своих обязанностей),
- затраты по процентам (изменение дисконтированной величины обязательств за счет сокращения периода дисконтирования),
- ожидаемая прибыль на активы плана (как доходы от размещения активов плана, так и нереализованная прибыль от изменения их рыночной стоимости), а также на любые права, на получение возмещения;
- определенные актуарные прибыли и убытки (разница между фактическим и ожидаемым результатом актуарной оценки обязательств и активов плана), стандартом регламентируется и порядок признания актуарных прибылей и убытков,
- определенные затраты по пенсионным планам, относящиеся ко времени работы в прошлые периоды (изменения приведенных обязательств плана, относящиеся к прошлой трудовой деятельности работников, например, уменьшение возраста выхода на пенсию приведет к пересчету затрат связанных с трудовой деятельностью работников, осуществленной в прошлых периодах),
- результат любых уменьшений величины обязательств по плану или их погашения.
Регламентируется порядок учета операций, как в отчете о прибылях и убытках, так и на балансе, возникающих в результате сокращения обязательств плана.
|
Отдельно ПБУ 10/99 «Расходы организации» данные затраты не рассматривает.
В российской практике в отчете о прибылях и убытках организаций взносы в НПФ отражаются в себестоимости либо в управленческих расходах единой суммой.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| |
|
|
| Раскрытие информации в отношении пенсионных планов
|
| В отношении пенсионного плана с установленными выплатами организация должна раскрывать:
- учетную политику по признанию актуарных прибылей и убытков;
- общее описание типа плана;
- сверку сальдо дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на начало и конец периода
- разбивку обязательства по плану с установленными выплатами на суммы, возникающие из целиком нефондированных планов, и суммы, возникающие из целиком или частично фондированных планов;
- сверку сальдо справедливой стоимости активов плана на начало и конец периода (а также сальдо любого права на получение возмещения на начало и конец периода, признанного в качестве актива)
- сверку дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами и справедливой стоимости активов плана в с активами и обязательствами, признанными в балансе
- суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках в разрезе статей
- общую сумму, отраженную в отчете о признанных доходах и расходах в отношении актуарных прибылей и убытков и последствий ограничения «потолка активов», а также кумулятивную сумму актуарных прибылей и убытков, признанных в отчете о признанных доходах и расходах
- процентную долю или величину справедливой стоимости суммарных активов плана, приходящуюся на каждую категорию активов плана
- величины, включенные в справедливую стоимость активов плана, для каждой категории собственных финансовых инструментов компании и любых объектов недвижимости, занимаемых или используемых компанией.
- подробное описание основы, которая использовалась для определения общей ожидаемой ставки дохода на активы, включая влияние основных категорий активов плана;
- фактический доход на активы плана, а также фактический доход от любого права на возмещение, признанного в качестве актива;
- использованные основные актуарные допущения,
- последствия влияния однопроцентного повышения и последствия однопроцентного снижения затрат
- наилучшую оценку величины взносов, перечисляемых в план в течение следующего года после отчетной даты
- дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами, справедливую стоимость активов плана и профицит или дефицит в плане;
- корректировки на основе опыта, возникающие по обязательствам плана и по активам планам;
- информацию в отношении операций со связанными сторон по пенсионным планам;
- информацию в отношении резервов и условных обязательств по пенсионным планам.
|
Специальные правила не предусмотрены.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Прочие долгосрочные вознаграждения
|
| В состав прочих долгосрочных вознаграждений включаются:
- долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;
вознаграждения за выслугу лет;
- долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
- участие в прибыли и премии, подлежащие выплате по истечении двенадцати месяцев (или позже) после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
- отсроченные вознаграждения, выплачиваемые через двенадцать месяцев (или позже) после окончания периода, в котором они были заработаны.
Сумма обязательства по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений работникам определяется как разность между дисконтированной стоимостью обязательств по программе долгосрочных вознаграждений минус справедливая стоимость активов программы, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.
При этом актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг признаются единовременно без применения «правила коридора».
|
В нормативных документах отсутствует разделение вознаграждений работников на долгосрочные и краткосрочные. При этом подразделение обязательств перед работниками на долгосрочные и краткосрочные осуществляется на основании общих принципов, сформулированных в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
| Выходные пособия
|
| В МСФО (IAS) 19 выходные пособия выделены в отдельную категорию вознаграждений, поскольку их возникновение связано не с оказанием услуг работниками, а с фактом прекращения трудовой деятельности работника. Вследствие этого расходы на выходные пособия не связаны с получением будущих экономических выгод и должны признаваться немедленно.
Затраты, связанные с выплатой выходных пособий, признаются при условии, что компания имеет формальные обязательства в отношении увольнения работников до достижения ими пенсионного возраста или в отношении выплаты выходного пособия при принятии работником предложения о добровольном увольнении.
|
Расходы по выплате выходных пособий признаются в момент возникновения обязательств по их выплате, за исключением случаев, когда возникновение таких затрат связано с признанием деятельности организации прекращаемой. В отношении прекращаемой деятельности может признаваться резерв-обязательство по таким затратам, однако время его признания и величина, в которой он будет признан, могут отличаться от требований МСФО.
|
Практика учета нуждается в принципиальном пересмотре.
|
Задание2.
Компания А (мать) и компания Б (дочь) имеют отчетные данные , представленные в таблице 1.
Составить консолидированный баланс группы компаний методом полной консолидации. Рассчитать чистые текущие активы.
Таблица 1.
| Показатели
|
КомпанияА (мать)
|
Компания Б(дочь)
|
Группа
|
| 1.АКТИВЫ
|
|
|
|
| Основные средства
|
120
|
30
|
150
|
| Инвестиции в компанию В*
|
20
|
-
|
-
|
| Ссуда, выданная компании В*
|
5
|
-
|
-
|
| Итого активов долгосрочных
|
145
|
30
|
150
|
| 2.Текущие счета с компании В
|
7
|
-
|
-
|
| Прочие текущие активы
|
48
|
39
|
87
|
| Итого текущие активы
|
55
|
39
|
87
|
| 3.Текущие счета с компании А
|
-
|
7
|
-
|
| Прочие текущие обязательства
|
30
|
15
|
45
|
| Итого текущих обязательств
|
30
|
22
|
45
|
| 4.Чистые текущие активы
|
25
|
17
|
42
|
| Итого активов минус обязательства
|
170
|
47
|
192
|
| 5.Ссуды компании А
|
-
|
5
|
-
|
| БАЛАНС
|
170
|
42
|
192
|
| 6.Капитал
|
80
|
20
|
80
|
| 7.Нераспределенная прибыль
|
90
|
22
|
112
|
| БАЛАНС
|
170
|
42
|
192
|
Список литературы
1. Мизиковский Е. А. «Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России», М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006 г.
2. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности:Учебник. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007
3. Пашигорева Г. И., Пилипенко В. И. «Применение международных финансовых стандартов отчетности в России», СПб: «Питер», 2003г.
4. Терехова В. А. «Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности», 2-е издание , перераб. и доп., СПб: «Питер», 2003 г.
5. «Международный бухгалтерский учет», журнал №9 (129) — 2009 — сентябрь.
|