Среди участников налоговых правоотношений и в числе наиболее серьезных игроков на помосте финансовой системы выделяются банки, осуществляющие финансово-посреднические операции между хозяйствующими субъектами, между государством и налогоплательщиками; способствующие оптимизации размещения денежных средств; предоставляющие финансовые ресурсы, необходимые для развития производства.
Благодаря своим функциям в мире финансов банки можно идентифицировать в качестве незаменимых участников налоговых правоотношений, обеспечивающих комфортный процесс уплаты налогов, но при этом и самостоятельно уплачивающих эти налоги, а также являющихся налоговыми агентами. Иными словами, ввиду столь богатого набора функций участие банков во взаимоотношениях по поводу налогообложения облечено в триединый статус, каждая сторона которого по-своему интересна.
Тем не менее, реализация банками привычных для своей деятельности обязанностей в условиях налогового правового поля и тем самым вкрапление их труда в роли платежных и информационных агентов в процесс работы механизма налоговой системы представляется нам наиболее актуальным и заслуживающим научного внимания.
С целью максимально четкой и ясной характеристики банков, участвующих в налоговых правоотношениях в названном качестве, нам представляется необходимым ввести в научный оборот понятия платежных и информационных агентов.
При исполнении поручений на перечисление сумм налогов в бюджетную систему Российской Федерации банки задействованы как посредники в платежных отношениях между налогоплательщиками и государством. Поэтому нам видится логичным назвать такие банки платежными агентами.
Вместе с тем банки предоставляют налоговым органам сведения о счетах налогоплательщиков-клиентов, операциях по таким счетам, в ином порядке способствуют учету налогоплательщиков, а также приостанавливают операции по счетам налогоплательщиков на основании решений налоговых органов. Указанная роль характеризует их как субъектов, обладающих информацией о налогоплательщиках и их счетах, способных повлиять на движение денежных средств по счетам. Такое качество информированности банков используется для целей эффективной работы налоговой системы, а сами банки логично определить в качестве информационных агентов.
Представляется разумным также использовать прием объединения данных терминов под эгидой банков как финансовых посредников между государством и налогоплательщиками.
Итак, возложение на банки перечисленных обязанностей преобразует их в одно из ключевых звеньев двигателя налоговой системы, в обладателя сложного налогово-правового статуса, неоднозначность оценки которого является предметом научных воззрений. Не находит решения в данной ситуации и законодатель, частично не определившийся с ролью банков и формально не причисляющий их к числу участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Вместе с тем участие банков в налоговых правоотношениях является одной из форм реализации правила удобства в налогообложении, входящего в число четырех ключевых правил, которые Адам Смит установил для политики налогов. Данное правило гласит, что каждый налог должен быть взимаем в то время и таким способом, когда и как налогоплательщику всего легче внести его.
Банки как финансовые посредники на рынке капиталов, осуществляющие оперирование денежными средствами при расчетах между хозяйствующими субъектами, предоставляют своим клиентам посредством банковских услуг самые комфортные способы таких расчетов. Доказанная эффективность таких услуг способна служить на благо не только гражданских, но и налоговых правоотношений. Следовательно, во многом благодаря участию банков как платежных агентов в налоговых правоотношениях, уплата налоговых платежей становится удобной.
В налоговых правоотношениях участвуют как банки, так и небанковские кредитные организации. Они осуществляют банковские операции исключительно на основании лицензии Банка России. При этом только банки наделяются лицензией, позволяющей в совокупности осуществлять такие операции, как привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Поэтому если физическое лицо желает уплачивать налоги, давая поручения о списании средств со своего счета, то ему придется воспользоваться услугами банка, ведь небанковская кредитная организация вести счет такого налогоплательщика не вправе. Очевидно, что банки предлагают более широкую палитру услуг своим клиентам, что также сказывается и на уплате последними налогов.
Таким образом, эффективная работа налоговой системы находится во взаимосвязи с качественным стабильным функционированием банковской системы.
В сложившейся ситуации крайне актуальным представляется исследование участия банков в налоговых правоотношениях в роли платежных и информационных агентов. При этом вполне разумно для оценки участия банков в налоговых отношениях проанализировать особенности их налоговой правосубъектности, рассмотреть их публично-правовые обязанности и выяснить, какое значение эти обязанности имеют для правового статуса банков, установить характер ответственности, применяемой к банкам за нарушение законодательства о налогах и сборах. Все эти действия позволят нам сделать вывод, включающий в себя совокупную оценку роли банков в налоговых правоотношениях, их влияние на процессы, протекающие в налоговой системе; позволит выявить коллизионные моменты и пробелы в законодательном регулировании правового статуса банков как участников налоговых правоотношений. Такой вывод, в свою очередь, позволит усовершенствовать процесс развития и нормативно-правовой регламентации финансовых отношений.
1) Определение налоговой правосубъектности банков. В силу наделения публично-правовыми обязанностями в налоговых правоотношениях, банки обладают специальной налоговой правосубъектностью, которая служит предпосылкой взаимоотношений между ними и иными субъектами налогового права, предопределяет участие банков в конкретных налоговых правоотношениях. Специфика содержания налоговой правосубъектности банков проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях в триедином статусе: налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых посредников между государством и налогоплательщиками.
2) Понятия «платежный агент» и «информационный агент», предлагающиеся к введению в научный оборот для ясного отражения функций банков по осуществлению банковских переводов налоговых платежей в бюджетную систему; информационному обеспечению контрольной деятельности налоговых органов, представляя им информацию о счетах налогоплательщиков и операциях по ним; приостановлению по решению налоговых органов расходных операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в качестве обеспечительной меры.
3) Значение финансово-посреднической специализации банков для их участия в налоговых правоотношениях в качестве платежных и информационных агентов, которое проявляется в понятии банков для целей налогового законодательства и обуславливает возникновение у банков налоговой правосубъектности с момента получения лицензии Банка России. Банки следует выделять в отдельную группу участников налоговых правоотношений, содействующих уплате налогов.
4) Содержание сбалансированного налогово-правового статуса банков, представляющего собой совокупность их налоговых прав, обязанностей и налоговой ответственности, которые характеризуют юридически закрепленное состояние банков относительно других участников налоговых правоотношений. Предлагаемые автором к законодательному закреплению налоговые права банков являются вторичными по отношению к их обязанностям, которые выступают доминирующей составляющей правового статуса банков как платежных и информационных агентов.
5) Функции банков как участников налоговых правоотношений, которые они реализуют путем исполнения публично-правовых обязанностей. Такие функции могут быть разделены на два уровня. Первый уровень представляет собой функции по перечислению налоговых платежей в бюджетную систему РФ. Такие функции являются прямой реализацией финансово-посреднической специализации банков. Второй уровень - функции по информированию налоговых органов о состоянии счетов налогоплательщиков - клиентов банка, по приостановлению операций по таким счетам, по содействию в учете налогоплательщиков. Функции, составляющие второй уровень, являются косвенной реализацией финансово-посреднической специализации банков, так как информированность возникает у банков вследствие оказания услуг.
6) Сущность стержневой функцией банков как участников налоговых правоотношений, а именно перечисление налоговых платежей в бюджетную систему РФ. В рамках этой функции банк в качестве объективного посредника участвует в налоговом правоотношении «налогоплательщик - банк - государство» по уплате налога бюджетную систему. Праву государства требовать уплаты (в том числе перечисления) налога корреспондирует обязанность налогоплательщика уплатить налог и обязанность банка такой налог перечислить. Точкой разграничения двух обязанностей является момент предъявления поручения на уплату налога в банк.
7) Дефиницию понятия банка для целей налогового законодательства и её формулирование в норме статьи, рейдирующей правовой статус банка как участника налоговых правоотношений, а не термина, используемого в законодательстве о налогах и сборах. Это приведет законодательное регулирование налоговых правоотношений, участниками которых являются банки, в соответствие с их правовым статусом.
8) Механизм налогового контроля банков, вводимый для достижения цели корректного исполнения банками в соответствии с налоговым законодательством возложенных на них публично-правовых обязанностей, должен быть выражен в форме специальной налоговой проверки исполнения банками обязанностей. Это позволит разграничить контроль банков как платежных и информационных агентов с контролем банков как налогоплательщиков (налоговых агентов). Для достижения равновесия интересов участников указанных контрольных налоговых правоотношений банки следует наделить правами, которые гарантируют защищенность их интересов при налоговом контроле, а также обязанностями не препятствовать законной деятельности налоговых органов и их должностных лиц, обеспечить возможность налоговых органов получить необходимую информацию.
9) Предложение по признанию безнадежными к взысканию и списанию сумм налоговых платежей, которые не перечислены в бюджетную систему РФ по вине банков, а данные банки ликвидированы. Это восполнит законодательный пробел в механизме списания неперечисленных банками налогов и исключит возможность возникновения коллизии: уплаченный налог не поступил в бюджетную систему РФ, а взыскать его ни с банка, ни с налогоплательщика не представляется возможным. Данное предложение автора нашло отражение в законопроекте, принятом в 2008 году в качестве федерального закона.
10) Обоснование налоговой ответственности банков за нарушение ими обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и особого вида налоговых санкций - штрафных пеней, а также предложения по совершенствованию законодательного регулирования налоговой ответственности банков. Нарушение банками законодательства о налогах и сборах является разновидностью налогового правонарушения. Использование в отношении банков особого вида налоговых санкций в форме штрафной пени подчеркивает специфику налоговой ответственности, являющейся разновидностью финансовой ответственности.
Специфика содержания правосубъектности банков в налоговых отношениях проявляется в том, что они выступают в налоговых правоотношениях не только в качестве налогоплательщиков, но и налоговых агентов, а также финансовых посредников между государством и налогоплательщиками, перечисляющих налоговые платежи в бюджетную систему Российской Федерации, приостанавливающих операции по счетам налогоплательщиков на основании решений налоговых органов, информирующих налоговые органы о состоянии счетов налогоплательщиков.
Структуру налоговой правосубъектности банков составляет налоговая правоспособность банков и налоговая дееспособность банков. Банк обладает налоговой правоспособностью, равно как и налоговой дееспособностью с момента получения лицензии Банка России. Это обусловлено тем, что специфика налоговых правоотношений предполагает активное использование при уплате налогов финансово-посреднической специализации банков.
В содержании налоговой правоспособности банков выделяются две возможности: выступать в качестве правообладающего и обязанного субъекта. Первостепенной по своему значению в системе правового регулирования налоговой сферы является способность банков нести обязанности, поскольку она в решающей степени раскрывает механизм налогово-правового регулирования и смысл наделения банков налоговой правоспособностью, также она обусловлена спецификой метода властных предписаний, характерного для налогового права. Такое обязанное положение характерно для роли банков как платежных и информационных агентов, а также налогоплательщиков или налоговых агентов.
Характерной особенностью налоговой дееспособности банков является то, что самостоятельное участие банков в налоговых правоотношениях обусловлено не собственным усмотрением, а требованием должного поведения, выраженного в его обязанностях. Данное обстоятельство коренным образом отличает налоговую дееспособность от гражданской дееспособности, где деятельность субъектов права в основном определена их собственными побуждениями.
Одно из проявлений налоговой дееспособности банков - их способность самостоятельно нести ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств. Наличие у банков качества налоговой деликтоспособности следует из пункта 1 статьи 107 НК РФ, который определяет, что банки несут ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Развитие этого качества происходит в главе 18 Налогового кодекса РФ, где определены составы налоговых правонарушений банков.
Доминирующее положение обязанностей, исполняемых банками как платежными и информационными агентами в публичных интересах, в содержании их налоговой правосубъектности подчеркивает ее специфику и выделяет банки в качестве особых финансовых посредников между государством и налогоплательщиками при исполнении последними обязанности уплатить налог.
В понятии банка для целей налогового законодательства проявляется особенность участия банков в налоговых правоотношениях как финансовых посредников (платежных и информационных агентов). В данном качестве банки наделены специальными налоговыми обязанностями, выражающими их функциональное назначение участников налоговых правоотношений. Это, в сущности, понятие участника налоговых отношений (наряду с налогоплательщиками, налоговыми агентами).
Банки обеспечивают функционирование системы хранения безналичных денежных средств и осуществление безналичных расчетов в стране, поэтому с эффективным функционированием банковской системы напрямую связано своевременное и полное доведение налоговых платежей от налогоплательщика до бюджета. Кроме того, банки обладают важной информацией о налогоплательщиках с точки зрения налогового контроля.
В этой связи среди всех субъектов налогового права банки являются единственными частными субъектами, обремененными публично-правовыми обязанностями, участвующими в налоговых правоотношениях в силу собственной финансово-посреднической специализации и востребованности в публично-правовых интересах, но не в силу собственных интересов. Поэтому и, определяя место банков в системе субъектов налогового права, целесообразно выделять банки в отдельную категорию.
В системе субъектов налогового права банки выступают специальными субъектами, формально не зафиксированными налоговым законодательством в качестве участников налоговых правоотношений, не имеющими собственного имущественного интереса в налоговых правоотношениях, содействующими уплате налогов и сборов, являющимися финансовыми посредниками между налогоплательщиками и государством.
Налоговые функции банков могут быть разделены на два уровня:
- функции банков по исполнению поручений налогоплательщика (налогового агента, налогового органа) перечислить налоги и /или сборы в бюджетную систему РФ. Эти функции являются прямой реализацией финансово-посреднической специализации банков. Банки, выполняющие такие функции, характеризуются нами как платежные агенты.
- функции банка, связанные с учетом налогоплательщиков и налоговым контролем. Они заключаются в предоставлении информации налоговым органам об открываемых налогоплательщиком счетах и операциях по таким счетам, в приостановлении операций по счетам налогоплательщиков - клиентов банка по решению налогового органа, а также в открытии этих счетов налогоплательщику только при предъявлении последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Функции, составляющие второй уровень, являются косвенной реализацией финансово-посреднической специализации банков, так как информированность возникает у банков вследствие оказания услуг.
Вышеозначенные функции формируют специфическую функциональную нагрузку банков как участников налоговых правоотношений.
Для реализации указанных функций банки наделены набором публично-правовых обязанностей, которые закреплены в статьях 45, 46, 60, 76 и 86 Налогового кодекса РФ.
Обязанность по уплате налога является стержневой для налоговых правоотношений и показательной для участия в них банков. Сложившееся по поводу ее исполнения взаимодействие между налогоплательщиком и банком характеризуется не как частноправовое в рамках гражданского законодательства, а как публично-правовое, возникающее из императивной нормы налогового законодательства. Банки исполняют публично-правовую обязанность по перечислению налогов в бюджетную систему от правильной и своевременной реализации, которой напрямую зависит факт получения казной налоговых доходов.
В рамках обозначенного правоотношения праву государства требовать уплаты (в том числе перечисления) налога корреспондирует обязанность налогоплательщика уплатить налог и обязанность банка такой налог перечислить. Точкой разграничения двух обязанностей служит момент предъявления поручения на уплату налога в банк. С момента передачи байку платежного поручения налогоплательщик не ответственен более за действия банка по перечислению денежных средств в бюджетную систему. У государства отсутствует право требовать уплату налога с налогоплательщика, но появляется право требовать его перечисления у банка.
Банк выступает в данном правоотношении в силу необходимости (без его участия уплата налога практически невозможна), поэтому его функции строго привязаны к обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Банк не является частью государственного аппарата, в то же время его отношения с клиентом - налогоплательщиком носят не договорной, гражданско-правовой, а публично-правовой характер. Следовательно, банк равноудален от государства и налогоплательщиков с помощью законодательных норм. Банк - связующее звено между государством и налогоплательщиком, объективный посредник в рассматриваемом налоговом правоотношении, реализующий свою финансово-посредническую профессиональную специализацию.
В рамках исследования ответственности банков по законодательству о налогах и сборах, указывается, что нарушения банками порядка исполнения публично-правовых обязанностей, ответственность за которые установлена в главе 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» НК РФ являются налоговыми правонарушениями. К банкам применяются положения о производстве по делам о налоговых правонарушениях, на них налагаются налоговые санкции.
Следовательно, ответственности банков по законодательству о налогах сборах носит характер налоговой ответственности, являющейся разновидность финансовой ответственности.
Использование в отношении банков особого вида налоговых санкций - штрафной пени, объединяющей в себе правовосстановительный и карательный характер ответственности, тесно связанной с налоговым обязательством, подчеркивает специфику финансовой (налоговой) ответственности в целом.
Названный статус банков как участников налоговых правоотношений требует восполнения ряда законодательных пробелов, касающихся его урегулирования:
1) Активное взаимодействие банков, как с налогоплательщиками, так и с государством позволяет говорить о необходимости включения банков в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (статья 9 НК РФ). Банки являются наиболее эффективными платежными агентами в налоговых правоотношениях.
2) Необходимо скорректировать дефиницию понятия «банки» для целей налогового законодательства: «банками признаются кредитные организации (банки и небанковские кредитные организации), имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций».
3) Понятие банков следует закрепить в статье «Банки», регулирующей понятие, основные права и обязанности банков (а не в норме, регулирующей терминологический аппарат НК РФ). Данную статью следует расположить в разделе налогового законодательства, регулирующем правовые статусы иных участников налоговых правоотношений (глава 3 раздела 2 НК РФ).
4) В целях корректного исполнения банками в соответствии с налоговым законодательством возложенных на них публично-правовых обязанностей, требуется введение механизма налогового контроля банков. Такой налоговый контроль должен быть выражен в форме специальной налоговой проверки исполнения банками обязанностей, что позволит разграничить контроль банков как платежных и информационных агентов с контролем банков как налогоплательщиков (налоговых агентов).
5) С целью достижения баланса интересов участников названных контрольных правоотношений, банки следует наделить правами, которые гарантируют защищенность их интересов при налоговом контроле, а также обязанностями не препятствовать законной деятельности налоговых органов и их должностных лиц, обеспечить возможность налоговых органов получить необходимую информацию.
6) В ситуации, когда по вине банка не перечислен налоговый платеж в бюджетную систему РФ, а указанный банк ликвидирован, суммы таких налоговых платежей следует признать безнадежными к взысканию и списать. Это позволит урегулировать ситуацию, когда уплаченный налог не поступил в бюджетную систему РФ, а взыскать его ни с банка, ни с налогоплательщика не представляется возможным.
7) В целях более эффективного привлечения банков к налоговой ответственности необходимо внести изменения в статьи, устанавливающие составы налоговых правонарушений банков, в частности, конкретизировать формулировку пункта 2 статьи 135 НК РФ.
КОММЕРЧЕСКИЕ БАНКИ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
В настоящее время некоторые исследователи в области налогового права полагают, что налоговая правосубъектность — один из видов отраслевой правосубъектности, которой наряду с общими чертами присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них.
Наличие налоговой правосубъектности у организации является непременным условием установления правовых связей между ней (организацией) и соответствующими публичными субъектами права в конкретных налоговых отношениях. При этом под налоговой правосубъектностью организации, как указывает Д.В. Винницкий, следует понимать признаваемую законом способность быть самостоятельным субъектом — участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять субъективные налоговые права и обязанности.
Налоговая правосубъектность — это социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Только рассматривая данный вопрос через призму определенной области правоотношений, а не вообще (независимо от характера правоотношений, участником которых может быть лицо), можно понять сущность налоговой правосубъектности организации и физических лиц.
Известный ученый И.И. Кучеров выделяет следующие отличительные признаки налоговых правоотношений:
— имеют место исключительно в сфере налогообложения;
— возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права;
— носят публичный характер;
— складываются по поводу денежных средств;
— обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов.
Определение направленности налоговых правоотношений позволяет выявить и специфику их объектов. Под объектом правоотношения понимают то, на что оно направлено и оказывает воздействие.
Не углубляясь в анализ объекта налоговых правоотношений, отметим, что ряд авторов рассматривают в качестве объекта налогового правоотношения не сам налог, а направленное на налоговое изъятие части принадлежащего налогоплательщику имущества поведение участников данного отношения. По мнению И.И. Кучерова, объектом налогового правоотношения является то, на что направлено поведение его участников.
Субъект правоотношения, в том числе и налогового, характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, которые являются обобщением свойств конкретных их участников. Таким образом, субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях: налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели и т.д. Участниками же налоговых правоотношений являются конкретные физические лица и организации, выступающие в этих ролях.
Следовательно, субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, т.е. участвующие в определенных видах налоговых правоотношений.
Устанавливая налоговые права и обязанности, государство вовлекает различных субъектов в механизм налогообложения, предопределяя возможность и необходимость их фактического взаимодействия в рамках возникающих при этом отношений. В правоотношении такое взаимодействие осуществляется в соответствии с принадлежащими участникам субъективными правами и обязанностями. Субъективные права и обязанности М.В. Кустова, О.А. Ногина и Н.А. Шевелева определяют в качестве юридического содержания налогового правоотношения.
Краткий анализ налогового правоотношения позволяет выделить особенности налоговой правосубъектности коммерческих банков, поскольку, как отмечают некоторые исследователи, банки являются основными звеньями бюджетного и налогового механизма.
С участием банков в бюджетно-налоговой сфере складываются следующие правоотношения:
1) «банк — государство» — публичные отношения (налоговые, бюджетные);
2) «налогоплательщик — государство» — налоговые правоотношения;
3) «налогоплательщик (клиент) — банк» — отношения гражданско-правового характера.
Статус банков по налоговому законодательству характерен тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Однако банки в рамках налоговых отношений обладают и правами, такими как право защиты своих интересов, право возмещения вреда от незаконных действий налоговых органов и др.
Анализ научной литературы по данной проблематике позволяет отметить, что определение роли банка как специального субъекта налогового правоотношения (в отличие от небанковских кредитных организаций) исходит из того, что банковские операции, служащие своеобразным связующим звеном в отношениях по перечислению, сбору налогов в бюджет, позволяют банкам выступать налогоплательщиками и налоговыми агентами.
Превратившись в новых экономических условиях в основные структурные звенья финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций, государственных и негосударственных финансово-инвестиционных консорциумов, ассоциаций экономического взаимодействия, банковских холдингов и других финансово-промышленных конгломератов, банки стали владельцами, пользователями и распорядителями крупных доходов и, соответственно, крупнейшими налогоплательщиками. Так, например, автор книги «Швейцарское финансовое право и международные стандарты» П. Нобель указывает, что «самый значительный вклад вносит банковский сектор: он обеспечивает наибольшее количество рабочих мест, наибольшие налоговые поступления, создает наибольшую долю валового внутреннего продукта».
Банки обременены обязанностями по уплате налогов и сборов, т.е. выступают налогоплательщиками, исполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов, т.е. обладают функциями налоговых агентов, контролируют соблюдение клиентами кассовых операций.
Вместе с тем следует отметить, что законодательное определение налогового агента отражает те специфические черты, которые ему присущи, а именно выполнение функций по исчислению, удержанию и перечислению налогов. В этой связи отмечается, что законодательное определение не в полной мере отражает специфику налоговых агентов, не позволяет отграничить их от налогоплательщиков. В частности, обязанности по исчислению возлагаются на налогоплательщиков, а перечисление налоговым агентом суммы налогов, по сути, аналогично уплате налогов. Кроме того, в определении налогового агента не нашли должного отражения другие обязанности этих субъектов. Заметим, что указание в ст. 24 НК РФ на основные функции налоговых агентов является достаточным для отграничения их от других субъектов налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков. При этом заметим, что в соответствии с упомянутой статьей налоговые агенты обязаны:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Основной обязанностью банков по налоговому законодательству является обязанность исполнить поручение налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента на перечисление налога (сбора) в бюджет (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога (сбора) или пеней за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.
Следует отметить, что в п. 1 ст. 60 НК РФ закреплено положение, согласно которому установлена обязанность банка на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Ранее действовавшая редакция ст. 60 НК РФ не содержала указания «на соответствующий счет Федерального казначейства».
Поправку, внесенную в п. 1 ст. 60 НК РФ, по мнению специалистов, следует рассматривать в системной связи с поправками, внесенными в ст. 45 НК РФ, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Напомним, что в пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ закреплено, что с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств обязанность по уплате налога считается исполненной.
Таким образом, в НК РФ закрепляется правовой подход, согласно которому уплата налога должна проходить строго в соответствии с бюджетным законодательством. Нарушение налогоплательщиком или банком этого порядка влечет применение к ним мер налоговой ответственности.
Кроме того, одной из важнейших обязанностей банков в налоговой сфере является учет налогоплательщиков. При этом банки обязаны соблюдать ряд условий, предусмотренных российским законодательством. Заметим, что 25 ноября 2006 г. вступила в силу Инструкция ЦБ РФ от 14.09.2006 N 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)». Кроме того, в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета.
В соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» сведения о банковских счетах юридического лица и индивидуального предпринимателя представляются в регистрирующий орган банками в порядке, установленном Правительством РФ, не позднее пяти дней со дня открытия текущих (расчетных) счетов юридического лица или индивидуального предпринимателя.
Еще одной важной обязанностью банков является то, что в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. ст. 132 — 135.1) содержит перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах:
1) нарушение банком порядка открытия счетов налогоплательщиков и исполнения поручений о перечислении налогов и сборов;
2) неисполнение банком решений налогового органа о приостановлении операций по счетам о взыскании недоимок и пени;
3) непредставление налоговым органам сведений о финансовых операциях налогоплательщиков.
Обязывая банки соблюдать определенный порядок открытия счетов налогоплательщикам, законодатель преследовал две цели: с одной стороны, побудить налогоплательщика, заинтересованного в открытии банковского счета, к выполнению его обязанности по постановке на налоговый учет; с другой стороны — обеспечить поступление в банк сведений о налоговом органе, в который ему необходимо сообщить об открытии налогоплательщику банковского счета.
Кроме того, следует отметить, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета, не предполагает предоставления банку каких-либо властных полномочий в отношении налогоплательщиков. Банк, как и налогоплательщик, на которого в конечном счете нацелены меры, предусмотренные ст. 86 НК РФ, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении задач налогового учета реализуется посредством возложения на него налоговым законодательством обязанностей, исполнение которых обеспечивается применением к нему соответствующих мер ответственности.
Конструкция ответственности, предусмотренной за неисполнение решения о взыскании налога, позволяет сделать вывод о том, что законодатель рассматривает как противоправное не только бездействие банка в пределах срока, отведенного для выполнения им соответствующих действий, но и его бездействие, продолжающееся после истечения этого срока вплоть до исполнения банком платежного документа.
Представление банками сведений должностным лицам органов государственной власти и управления должно осуществляться по определенным правилам, существование которых охватывается понятием «порядок предоставления сведений». Этот порядок состоит из правовых норм, регулирующих четыре направления правоотношений между банками и органами государства:
а) нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для направления запроса в банк;
б) нормы, определяющие круг должностных лиц, уполномоченных от имени того или иного органа совершать этот запрос;
в) нормы, предъявляющие требования к форме запроса;
г) нормы о сроках и форме ответа банка.
Здесь хотелось бы подробнее остановиться на ст. 135.1 НК РФ, которая вступила в силу с 01.01.2007.
Согласно ст. 135.1 НК непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. А согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Указанная информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя).
Таким образом, как справедливо указывает Ю.М. Лермонтов, новая редакция ст. 135.1 НК РФ снимает правовую неопределенность, существовавшую в редакции ст. 135.1 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.
Следует отметить, что основные направления налогового реформирования в современных условиях осуществляются через совершенствование системы налогообложения. Важную роль при этом играют лица, содействующие налоговому администрированию. Представляется, что лицами, содействующими налоговому администрированию, следует понимать физических лиц и организации, оказывающие содействие в деятельности государственным органам, осуществляющим налоговое администрирование, прежде всего налоговым органам. При этом к таковым лицам можно отнести и коммерческие банки. Иными словами, коммерческие банки являются лицами, содействующими уплате налогов.
Вместе с тем одним из основных вопросов дальнейшего совершенствования банковского законодательства, вопросом, имеющим концептуальное значение, является вопрос об оптимальном сочетании в банковском праве частных интересов банков и их клиентов и экономических публичных интересов и, соответственно, вопрос о примате частного либо публичного начала в банковском праве, который неизбежно перерастает в общую проблему примата частного либо публичного права в российской правовой системе.
Кроме того, не следует забывать, что в настоящее время тема проблемных банков не закрыта, поскольку неудовлетворительное финансовое состояние банков влечет ограничение круга совершаемых операций и сужение правоспособности, в том числе и налоговой, а также ряд иных правовых последствий. Напомним, что к проблемным кредитным организациям относятся кредитные организации, недостатки в деятельности которых создают или могут создать угрозу интересам их кредиторов, клиентов и (или) участников.
Таким образом, наличие общественной потребности и государственного интереса в самостоятельном правовом регулировании банковской деятельности обусловлено тем, что деятельность кредитных организаций непосредственно влияет на реализацию государственной экономической политики, финансовой стабильности и обеспечение экономической безопасности страны.
|