Введение
Переход России к рыночным отношениям и свободному ценообразованию наряду с положительными результатами породил и проблемы, в частности воздействие инфляционного фактора и в связи с этим обесценение оборотных средств организаций, рост взаимной задолженности организаций. При недостатке оборотных средств организации для целей расчетов применяют неденежные форма расчетов.
Дефицит денежных средств в экономике и неплатежеспособность многих предприятий сделали вопросы о неденежных формах расчетов актуальными. В 1994-1996 гг. подобные неденежные отношения стимулировались государством, эмитировавшим так называемые "налоговые освобождения". В условиях высокой инфляции "налоговые освобождения" снижали объем денежной массы и служили антиинфляционной мерой. Но и в современных условиях, необходимость в использовании неденежных форм расчетов не отпала, так всегда может возникнут ситуация, когда денежных средств у предприятия окажется недостаточно для совершения необходимых покупок. Таким образом, неденежные форма расчетов сегодня нельзя рассматривать как скоротечные экономические явления, а практику по их применению канувшей в лету. Напротив, они могут быть предметом профессионального анализа, как в аспекте макроэкономических процессов, так и в аспекте техники их осуществления.
Цель проводимого исследования состоит в изучении системы бухгалтерского учета неденежных форм расчетов по товарным операциям.
Для реализации определённой цели, выделяют следующие задачи исследования:
рассмотреть сущность и виды неденежных форм расчетов;
осветить нормативно-правовое регулирование неденежных форм расчетов;
определить перспективы применения неденежных форм расчетов;
изучить учет расчетов по договору мены и при взаимозачетах, а также расчетов векселями;
исследовать преимущества и недостатки учета различных форм неденежных расчетов.
Объектом исследования является учет неденежных форм расчетов.
Методологической основой проводимого исследования послужили нормативно-правовая документация, регламентирующая бухгалтерский учет в РФ и работы Воронцова Л.Д.. Панченко Т.М., Шишкоедовой Н.Н..
Глава 1. Сущность неденежных форм расчетов и их значение в условиях рыночной экономики
1.1. Сущность и виды неденежных форм расчетов
Экономика любого государства представляет собой сеть разнообразных отношений большого числа входящих в нее хозяйствующих субъектов между собой, а так же с внешним миром. Завершаются эти взаимосвязи денежными расчетами.
Расчет – возмездный переход права собственности (хозяйственного веления, оперативного управления) на товар от поставщика (продавца) к покупателю. Является двусторонним, то есть осуществляется между двумя лицами. Расчеты осуществляются в форме денежного обмена, путем движения наличных, либо безналичных денежных средств.
Организации не всегда располагают достаточным количеством свободных денежных средств на покупку имущества, техники, товаров или материалов. Есть и другие возможности, используя которые можно вести активную хозяйственную деятельность. Если организация испытывает ограничения в денежных средствах, то можно использовать различные неденежные формы расчетов с партнерами.
Неденежный расчет – процедура погашения обязательств, исключающая движение денежных средств.
К неденежным формам расчетов, согласно гл. 21 НК РФ (НК РФ), относятся товарообменные и бартерные сделки, передача товаров, услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также на безвозмездной основе, выдача долей в уставном (складочном) капитале в натуральной форме, заём вещами, товарный кредит, расчеты векселями, уступка прав требования, списание дебиторской задолженности, передача товаров, работ, услуг при оплате труда в натуральной форме.
В расчетах по товарным операциям наиболее широкое распространение с точки зрения практической деятельности предприятий имеют следующие виды неденежных расчетов:
товарообменные операции,
взаимозачеты,
вексельные расчеты.
Определим сущность каждого вида неденежных расчетов подробнее.
В современных условиях работы предприятий иногда применяются бартерные или обменные операции. В ситуации, когда стороны обменивают один товар на другой, заключается договор мены. В рамках такого договора каждая из сторон является продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. У каждой стороны товарообменной сделки параллельно происходит реализация товаров в обмен на приобретение новых товаров. Обычно предполагается, что предметы обмена являются равноценными. Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Зачет взаимных требований является достаточно сложной и комплексной операцией и поэтому, должен происходить с участием не только бухгалтерских и финансовых служб, но и юридических снабженческо-сбытовых и иных подразделений предприятия. Их тесное взаимодействие и сотрудничество является непременным условием правильного и юридически грамотного оформления взаимозачета.
Если контрагент организации является одновременно и поставщиком, и покупателем, возникает ситуация, когда оба лица, участвующие в сделках, становятся друг перед другом одновременно кредитором по одному договору и должником – по другому. Прекращение обязательства полностью либо частично в этом случае может осуществляться путем зачета встречного требования (взаимозачета).
Взаимозачет – такой способ прекращения обязательств, при котором одновременно погашаются два встречные обязательства. Выделяют следующие признаки (обязательные условия) проведения зачета:
1. Одни и те же лица (хозяйствующие субъекты). Участниками двух или более обязательств, на основании которых возникают встречные однородные требования. На практике путем взаимозачета чаще погашаются требования, которые возникли на основании разных договоров между одними и теми же лицами.
2. Встречный характер требований, подлежащих зачету. Каждый из хозяйствующих субъектов является должником по какому – либо обязательству, следовательно, к нему обращено требование другого хозяйствующего субъекта, и кредитором по другому обязательству, требование по которому теперь уже исходит от него.
3. Однородность встречных требований. Встречные требования должны быть однородными по своему характеру, иными словами, должны иметь один и тот же предмет, как правило, деньги.
4. Возникновение встречных однородных требований. Путем взаимозачета могут быть погашены требования:
– срок которых наступил;
– срок которых не указан;
– срок которых определен моментом востребования
Погашение сформировавшейся задолженности может проходить несколькими способами:
– прямой взаимозачет;
– уступка права требования;
– перевод долга;
– многосторонний взаимозачет.
При полной эквивалентности взаимных требований прекращаются обязанности как одной, так и другой стороны, участвующей во взаимозачете. Требования не всегда эквивалентны (равны друг другу). В таком случае, большее по размеру требование погашается лишь частично, в размере, эквивалентном требованию. По своему размеру меньшему. Следовательно, обязательство, по которому предъявлено "большее" требование, в оставшейся части сохраняется, в то время, как обязательство, по которому предъявлено "меньшее" требование, прекращается в полном объеме.
Вексель – ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить при наступлении срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). Безусловность обязательства означает, что отказ в платеже по правильно составленному векселю дает основание для обращения принудительного взыскания на имущество должника. В безусловную долговую расписку переводной вексель превращается после его акцепта. Посредством векселя можно оформить различные кредитные обязательства: оплатить купленный товар или оказанные услуги на условиях коммерческого кредита, возвратить полученную ссуду, предоставить кредит, оформить привлечение дополнительного оборотного капитала.
Существует два вида векселей – простой и переводной. Простой вексель предусматривает участие двух сторон – векселедателя и векселедержателя. В роли должника выступает векселедатель, который обязан уплатить векселедержателю сумму, указанную в векселе. Расчеты переводным векселем предусматривают кроме векселедателя и векселедержателя участие третьего лица–плательщика. В переводном векселе векселедатель указывает в качестве плательщика третье лицо и выдает его векселедержателю. Таким образом, посредством выписки переводного векселя векселедатель переносит свое обязательство по его оплате на третье лицо – плательщика по векселю.
Все векселя также принято разделять на товарные и финансовые. Под товарными понимают векселя, полученные поставщиком от покупателя. В этом случае вексель представляет собой долговую расписку покупателя и служит дополнительной гарантией оплаты стоимости товаров поставщику. Таким образом, происходит предоставление товарного кредита покупателю в виде отсрочки платежа. Сумма, которая указана в векселе, – это стоимость реализованного товара. Впрочем, в договоре с покупателем нередко предусматривают вознаграждение за отсрочку платежа. Тогда в векселе можно указать сумму, превышающую стоимость товара. Разница (или, как ее обычно называют, дисконт) и будет вознаграждением за отсрочку. Другой способ получить вознаграждение - это указать в векселе, что на сумму платежа по нему ежедневно (еженедельно, ежемесячно и т. д.) начисляются проценты. Правда, их можно начислять лишь по тем векселям, в которых не установлен точный срок оплаты.
Финансовыми называются векселя, приобретенные за деньги или путем встречной поставки продукции (работ, услуг) в качестве финансовых вложений. Эти векселя выпускают кредитные организации, инвестиционные компании и нефинансовые учреждения для привлечения заемных средств.
Существует также понятие "вексель третьего лица". Так называют вексель, который организация получила не от векселедателя, выпустившего (эмитировавшего) вексель, а от индоссанта. Индоссантом называют лицо, которое данный вексель получило от другого предприятия, а не выпустило его. Индоссамент – это специальная надпись на векселе, которая передает права по векселю новому держателю векселя.
1.2. Нормативно-правовое регулирование неденежных форм расчетов
Бухгалтерский учет в России ведется согласно нормативным документам, которые имеют разный статус. Одни обязательны для исполнения, другие носят рекомендательный характер. Вообще бухгалтерского учета имеет четыре уровня.
Первый – законодательный, то есть обязательный для исполнения, включает:
Гражданский кодекс РФ;
Налоговый кодекс РФ;
Федеральный закон «О бухгалтерском учет» от 21.11.1996 г. № 129 – ФЗ (с изм. и доп. от 23.07.98 г.).
Второй представляется в виде совокупности национальных стандартов (положений) по бухгалтерскому учету (ПБУ), например ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ МФ РФ от 30.03.2002 г. № 25н, в редакции приказа МФ РФ от 18.05.2002 г. № 45н).
Третий – это методические рекомендации, инструкции, комментарии, письма МФ РФ, которые предполагают вариантности решения организации учета различных операций. К этой категории относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению (приказ МФ РФ от 30.140.2000 г. № 94н, в редакции приказа МФ РФ от 07.05.2003 г. № 38н).
К четвертому уровню системы регулирования бухгалтерского учета относят рабочие документы предприятия (план счетов, график документооборота, формы первичных документов), которые раскрывают учетную политику хозяйствующего субъекта.
Определившись, что включает нормативно-правовая система, можно представить документы, регулирующие неденежные расчеты и наиболее важные моменты, определяемые ими. В нормативных документах каждый вид неденежных расчетов по товарным операциям регулируется по-своему, поэтому рассмотрим нормативное регулирование в соответствии с видами.
Отношения сторон в рамках договора мены регулируются главой 31 "Мена" ГК РФ. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
В п. 1 ст. 568 ГК РФ определяется, что предметы обмена как правило являются равноценными. Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).
В ГК РФ определены цены и расходы по договору мены, встречное исполнение обязательства передать товар по договору мены, момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Ценности, которые будут им фактически уже получены, станут его собственностью только тогда, когда оно исполнит обязательства по встречной поставке товара. Это следует из ст. 570 ГК РФ. Законодательство рассматривает ситуацию, когда обмен одного товара на другой происходит единовременно. При заключении подобного договора, предусматривающего несовпадение сроков передачи товаров, предприятие, которое передает товары позднее, заинтересовано указать в нем, что право собственности переходит к нему в момент получения товаров.
В ПБУ договор мены определяется как договор, предусматривающий исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Определение выручки от реализации товаров по договору мены основывается на регламентациях Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н. На основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н; Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н; Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н рассчитывается себестоимость имущества, полученного по договору мены.
Отношения сторон по осуществлению взаимозачета регулируются ст. 410 ГК РФ. Согласно этой статье для осуществления взаимозачета достаточно заявления одной из сторон. Так же она даёт следующее определение понятия встречного требования: "Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования".
Отдельно следует отметить, что на применение взаимозачета ст. 411 ГК РФ накладывает ряд ограничений, при которых взаимозачет невозможен. В частности, не допускается зачет требований:
– если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (согласно ГК РФ срок исковой давности составляет три года);
– о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
– о взыскании алиментов;
– о пожизненном содержании;
– в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
В соответствии с действующим законодательством, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода (п.1 ст.314 ГК РФ). Вопрос срока наступления зачитываемых требований, к сожалению, исчерпывающим образом в ГК РФ не урегулирован. Не вполне ясно, обязательно ли для применения зачета наступление срока обоих обязательств либо обязательно наступление срока исполнения только встречного требования (т.е. срок исполнения требования стороны, производящей зачет, может еще не наступить). Большинство ученых обосновывают первую точку зрения, в соответствии с которой зачет возможен при наступлении срока исполнения обоих обязательств. Однако анализ текста ст. 410 ГК РФ приводит к противоположному выводу: сторона, производящая зачет до наступления срока исполнения своего обязательства, по сути, исполняет свое обязательство досрочно, что законом вовсе не возбраняется (ст. 315 ГК РФ). Необходимо учитывать положения ст.315 ГК РФ, в соответствии с которыми возможно досрочное исполнение непредпринимательского обязательства и невозможно досрочное исполнение обязательства предпринимательского. Таким образом, допустимо предъявление к зачету требования, срок исполнения которого не наступил (при наступившем сроке встречного требования), если речь идет: а) о непредпринимательских отношениях (и договор между субъектами не запрещает досрочное исполнение); б) о предпринимательских отношениях, если в соответствии с договором досрочное исполнение возможно. Этот вывод представляется вполне логичным, так как в рассмотренной ситуации (когда субъект, срок исполнения требования к которому еще не наступил, предъявляет его к зачету) фактически речь идет о воле субъекта исполнить свое обязательство досрочно (что, конечно, возможно при существовании обязанности контрагента принять такое исполнение).
Взаимозачет также возможен, если у должника в момент предъявления ему векселя имеются встречные требования к векселедержателю. Рассмотрим нормативное регулирование векселей.
Использование векселей в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48 – ФЗ "О переводном и простом векселе" (принят Государственной думой РФ 21 февраля 1997 года). Этот закон с одной стороны, расширяет границы векселеспособности (помимо юридических лиц векселями теперь вправе обязываться и граждане России), а с другой стороны, резко сужает возможности финансовых заимствований посредством выпуска векселей властями разных уровней, которые имеют право обязываться по векселям только в специально предусмотренных случаях.
Подавляющее большинство вексельных норм содержится в нормативных правовых актах ведомств, главным образом ЦБ России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, которые плохо согласуются между собой, а также с немногочисленными федеральными законами, регулирующими обращение векселей. В большинстве развитых стран существует отдельная подотрасль – вексельное право, обычно в форме единого законодательного акта – вексельного устава или уложения, исчерпывающим образом регулирующая вексельное обращение и, что особенно важно, упрощенное и ускоренное взыскание по векселям.
Гражданское законодательство РФ о векселях состоит из нескольких статей ГК РФ и уже упомянутого ФЗ «О переводном и простом векселе». Дано определения векселя в ст.815 ГК РФ. В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлению срока полученные взаймы денежные суммы. Дается ссылка на закон о переводном и простом векселе, который долее подробно регулирует отношения сторон по векселю.
Следует особо отметить, что плательщик становиться обязанным по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт – согласие произвести платеж). В соответствии со ст. 47 Положения о переводном и простом векселе плательщик, не акцептовавший переводной вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.
Порядок бухгалтерского учета обращения векселей определен письмом Министерства финансов РФ от 31 октября 1994 года № 142 " О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" с изменениями внесенными письмом Минфина РФ от 16 июля 1996 года № 62, а также Приказом Минфина России от 15.01.97г. №2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".
Постановление Правительства РФ от 26.09.94г. № 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" регулирует обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги. Пунктом 10 постановления запрещается предприятиям и организациям, состоящим на бюджетном финансировании, применять товарные векселя. В данном постановлении рекомендуется форма, письменный вид векселя.
Отражение операций, связанных с обращением векселей, в бухгалтерском учете ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению.
1.3. Перспективы применения неденежных форм расчетов
Современная российская экономика является рыночной системой и представляет собой сложнейший организм, состоящий из огромного количества разнообразных производственных, коммерческих, финансовых и информационных структур.
Ядро рыночной экономики – это обмен деятельностью субъектов рынка, и, прежде всего взаимодействие между покупателями и продавцами. Эта деятельность приводит к перемещению объектов обмена от одних собственников к другим. И чтобы такой обмен мог осуществляться нормально, необходимо достаточное количество денежных средств. При этом и продавцы, и покупатели должны иметь свободу в выборе способов экономической реализации собственности. Когда собственность может быть гарантированно передана от одного лица другому, ресурсы быстро переливаются туда, где они используются наиболее эффективно, формируется свободная конкуренция и эффективное хозяйствование. Но если в обществе процесс обращения осуществляется не подобным образом, то ресурсы будут использованы неэффективно и общество не получит максимальной выгоды. О таком же результате можно говорить на уровне субъекта хозяйствования, то есть о недополученной прибыли. Иначе говоря, за неимением денежных средств процесс обмена не должен останавливаться. Роль денег могут принять на себя неденежные формы расчетов, которые способны поддерживать на должном уровне процесс обмена в экономике. Для отдельного предприятия неденежные расчеты имеют важное значение при нехватке оборотных средств или даже основного капитала. То есть в случаях, когда организации срочно потребовалось приобрести технику или материалы, но она не располагаете достаточным количеством денежных средств. Или, например, когда выясняется, что должники организации оказались неплатежеспособными.
Неденежные расчеты интересны, прежде всего, динамично развивающимся компаниям, испытывающим дефицит оборотных средств. Чаще всего эта проблема решается с помощью банковских кредитов. Но кредитные возможности самих банков ограничены. И к тому же иметь альтернативные источники финансирования всегда надежнее и выгоднее, чем обращаться к какому-то одному.
Говоря о неденежных расчетах, нельзя не упомянуть об их исторической основе, так как самой ранней формой торговли, которая существовала в мире, был бартер.
Бартерная экономика – это экономика, в которой не существует единого общепринятого средства обмена, и товары обмениваются непосредственно друг на друга. По мере расширения обмена, особенно с возникновением общественного разделения труда между производителями продуктов в меновых операциях нарастали трудности. Бартер становится громоздким и неудобным. Таким образом, некоторые товары приобретали особый статус, начинали играть роль общего эквивалента. Роль посредников в обмене прочно закрепляется за слитками металлов. Эти обменные эквиваленты расширяют сферу действия и стабилизируются, превращаясь тем самым в подлинные деньги в современном смысле. Первоначально в виде дополнительных средств обмена выступали расписки о принятии товара на хранение, об уплате налогов, выдаче кредита. Таким образом произошло изобретение бумажных денег. Бумажные деньги – символы, знаки стоимости, которые сами по себе полезной ценности не имеют. Сегодня деньги диверсифицируются, буквально на глазах множатся их виды. Вслед за чеками и кредитными карточками, появись так называемые “электронные деньги”, которые, посредством компьютерных операций, можно использовать для переводов с одного счета на другой.
Если дела в экономике вообще, и в ее денежном хозяйстве в частности, начинают идти плохо и люди теряют доверие к деньгам, не желая принимать их в уплату за свой товар, немедленно возрождается древний обмен товара на товар. Например, в России в конце 1991 года на пороге экономических реформ дефицит всех товаров стал настолько острым, что деньги перестали быть полезными – вся торговля шла на основе бартера. И тут же выявились денежные товары (автомобили, лес, сталь, бензин, мясо), на которые можно было выменять все, что нужно. Вот как выглядела составленная еженедельником "Коммерсант" таблица обмена этих денежных товаров друг на друга. Например, за 1 т. бензина можно было получить 4,2т. цемента, или 70 кг. Мяса, или 1100 штук красного кирпича.
Исторически доказано, что бартер лучше, чем ничего, и в то же время его функционирование связано с трудностями, поскольку необходимо двойное совпадение желаний. То есть такая торговля требует гораздо больших издержек, а порой становится и вовсе невозможной, особенно в современных условиях, поскольку организации вынуждены тратить время и ресурсы на поиск других организаций, чьи нужды и желания находятся в точном соответствии с их собственными.
С точки зрения поиска партнера по неденежному расчету, наиболее выгоден взаимозачет. Для его осуществления фактически необходимо одно условие – среди всех совещенных хозяйственных операций обнаруживаются такие, где контрагент организации является одновременно и поставщиком, и покупателем. Прекращение обязательства полностью либо частично в случае, когда оба лица, участвующие в сделках, становятся друг перед другом одновременно кредитором по одному договору и должником – по другому, может осуществляться путем зачета встречного требования. Такой расчет осуществляется посредством бухгалтерских операций. Западные экономисты склоняются к тому, что в будущем расчеты станут “невидимыми”. Даже деньги – банкноты и чеки вообще исчезнут и их заменят электронные межбанковские трансакции. Систему взаимозачетов используется при формировании федерального бюджета. Например, взаимозачеты в качестве основы финансовых взаимоотношений сегодня предлагают большинство заказчиков образовательных услуг, научно-технических работ при поступлении средств из бюджетов. Таким образом, взаимозачета не только имеет крепкую опору и прочно стоит на ногах, но и многолик.
В российской практике высока, прежде всего, роль векселя как высоколиквидного средства расчетов. В условиях сужения рынков сбыта товаров и недостатка денежной массы вексель может способствовать ускорению реализации товаров и оборота средств предприятий, уменьшая реальную потребность в деньгах и смягчая проблемы взаимных неплатежей.
Преимущества векселя заключаются в соединении двух функций – расчетной и кредитной.
Как расчетный инструмент, благодаря свойству индоссирования, вексель может служить платежным средством, заменяя наличные деньги при платежах. Многие российские компании относятся к ним настороженно. Поставщикам, подрядчикам, контрагентам неинтересно работать в кредит. Все предпочитают получать «живые» деньги, так как векселя обладают меньшей ликвидностью. Сделки с использованием векселей присутствуют скорее для поддержания хороших отношений с партнерами, с которыми наработаны тесные связи. Такие расчеты допустимы только в тех случаях, когда есть полная уверенность в своем партнере. Но далеко не всем компаниям партнеры будут доверять. Главные условия – это устойчивое финансовое положение и динамичное развитие компании на протяжении последних лет. По сравнению с небольшими привлекательнее крупные фирмы, инвестиционные возможности которых высоки. Для надежности важна готовность руководителей фирмы раскрывать информацию о своем бизнесе, прозрачности и открытости. Другой немаловажный фактор, без которого вексельный расчет может не состояться, – высокий образовательный уровень руководителей компании. Если у предприятия есть все условия для использования векселей, но его финансисты не знают, что это такое, вряд ли кто-то с ним будет сотрудничать. Наиболее эффективное применения векселей в замкнутых технологических цепочках, то есть в отраслевом масштабе, поскольку отпадает необходимость применения в расчетах денег. Так для части российского вексельного рынка характерен выпуск векселей по сути являющимися "дружескими", так как они предназначены для хождения только в оговоренной технологической цепочке с конкретными участниками. Такой вексель оформлен надлежащим образом и теоретически имеет полную юридическую силу. Вышесказанная договоренность соблюдается исключительно между участниками производственной цепочки, на основе их партнерских отношений.
Настороженное отношение к расчетам векселями вызвано еще и тем, что компании опасаются получить поддельные бумаги. Вексель может быть составлен с ошибкой намеренно, тогда он не действителен. И все же вообще вычеркивать из своих планов вексель как расчетное средство не стоит.
Что касается кредитной функции, то обычным являлось оформление товарного кредита векселем. Покупатель после акцепта векселя становится основным должником по нему, векселедержатель в данном случае является кредитором. В этом случае выпуск векселей можно сравнить с взятием кредит в банке. У векселя есть уникальное преимущество. Это беззалоговое кредитование, обеспечиваемое только собственным оборотом и активами предприятия. Кроме того, этим инструментом удобно пользоваться для текущего финансирования предприятия. Преимущество вексельных займов в том, что их можно привлекать по мере необходимости для текущего финансирования бизнеса. Процедура выпуска векселей достаточно проста. Его не нужно регистрировать в уполномоченных государственных органах, не требуется уплачивать налог на операции с ценными бумагами. Более того, дисконты по векселям относятся на затраты предприятия, что позволяет уменьшить его налогооблагаемую базу.
Преимущества вексельных займов уже осознали практически все успешные предприятия. В любом случае, интерес к векселям в России поступательно растет. Специалисты объясняют эту тенденцию прежде всего стабильным развитием экономики.
Основным достоинством этих операций можно назвать то, что они служат общим интересам партнеров. Очевидны преимущества покупателя (заказчика): у него появляется шанс использовать льготный товарный кредит на свои неотложные нужды, на оживление своей производственной деятельности. И поставщик: может получить дополнительный доход предоставление отсрочки платежа. Отсрочка уплаты за поставленную продукцию поставщиком не ухудшает в конечном итоге финансовые результаты, поскольку оплата за кредит является составной частью издержек производства.
Глава 2. Учет неденежных форм расчетов
2.1. Учет расчетов по договору мены и при взаимозачетах
На основании Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129 – ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые выполняют функции первичных учетных и на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Расчеты по товарообменным операциям оформляются договором мены, который не предусматривает оплату денежными средствами.
В обязательном порядке в договоре мены товаров должны быть указаны следующие моменты:
- место составления, дата, наименование сторон, фамилии полномочных лиц и основание;
- предмет договора;
- основные условия договора на переданные товары;
- гарантии исполнения договора и основания для его прекращения;
- срок действия договора и заключительные условия;
- юридические адреса, банковские реквизиты и подписи сторон.
Для отражения в учете товарообменных операций необходимо правильно определить:
– выручку от реализации товара по договору мены;
– стоимость полученного по договору имущества;
– величину оплаты по договору мены.
Подробно рассмотрим каждый из этих моментов.
Выручка от реализации товара по договору мены определяется в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99. Согласно бухгалтерскому стандарту, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости вновь полученных товаров. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие или аналогичные товары.
Выручка от реализации имущества по договору мены в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" – отражена выручка от реализации имущества, определенная исходя из стоимости ценностей, полученных в обмен.
На практике нередко приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость ценностей, полученных по договору мены, невозможно установить (например, если предприятие впервые приобретает данное имущество). В этом случае ПБУ 9/99 допускает определение выручки исходя из стоимости имущества, переданного по договору мены, по ценам его обычной реализации.
Рассмотрим, как рассчитывается себестоимость имущества, полученного по договору мены. В соответствии с п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация продает аналогичные товары. В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены – п. 11 ПБУ 6/01"Учет основных средств" и нематериальных активов в п. 11 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов. Если предприятие не может определить себестоимость ценностей, полученных по договору мены, исходя из стоимости переданного имущества, то стандарты по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01,ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000) допускают ее исчисление исходя из стоимости, по которой обычно приобретаются аналогичные ценности.
НДС, уплаченный по имуществу, полученному в рамках договора мены, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет его оплаты, что содержится в п. 2 ст. 172 НК РФ.
Получение имущества по договору мены отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 08 (10) Кредит 60 – оприходовано имущество, приобретенное по договору мены;
Дебет 19 Кредит 60 – учтен НДС по оприходованным ценностям, исчисленный исходя из балансовой стоимости переданного имущества.
Если НДС, учтенный по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не превышает суммы НДС, исчисленной исходя из налоговой базы, применявшейся для начисления НДС с реализации. А так же если он не превышает и суммы НДС, выделенной в счете-фактуре. То НДС на счете 19 может предъявляться к вычету из бюджета в полном размере. Для этого делается следующая проводка:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 – НДС предъявлен к вычету из бюджета.
Право собственности на купленный по договору мены товар фирма получает в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что положено по договору (ст. 570 ГК РФ). Если предприятие передало имущество контрагенту, но право собственности к нему еще не перешло, то фактическую себестоимость этих ценностей следует учесть на счете 45 "Товары отгруженные".
Дебет 45 Кредит 41 – учетная стоимость переданных ценностей до получения имущества от контрагента.
Покупатель, получивший имущественные ценности без приобретения права собственности на них, учитывает их в договорной оценке на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". И только после окончательного расчета купленные ценности можно оприходовать на соответствующих балансовых счетах.
Величина оплаты по договору мены определяется в зависимости от условий договора. Когда речь идет о полностью равноценных материальных ценностях подлежащих обмену, тогда, безусловно, счета 60 и 62 закрываются полностью. Если же обмену подлежат не равноценные товары, то тогда важен, определяемый в договоре, аспект о равноценности либо не равноценности совершаемой сделки.
В том случае, когда сделка признана не равноценной. Если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу денежными средствами. Один из счетов 60 или 62 закрывается не полностью, а оставшаяся задолженность покрывается оплатой денежными средствами.
Если сделка признана равноценной, то задолженность по какому-либо из счетов 60 или 62 закрывается на 91 "Прочие доходы и расходы".
Отражение операций по зачету взаимных требований в бухгалтерском учете предприятий рассматривается как способ осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами, то есть отражается в учете подобно расчетным операциям. Именно поэтому взаимозачет достаточно часто рассматривают как чисто бухгалтерскую операцию и в его осуществлении основное участие принимают бухгалтерские службы предприятий.
Оптимальным способом проведения взаимозачета является проведение его путем оформления двустороннего соглашения, то есть по обоюдному согласию сторон с оформлением Акта зачета взаимных требований. В обязательном порядке в Акте зачета должны быть указаны стороны, участвующие в зачете, а также документы, служащие основанием для возникновения обязательств, а именно договор, счет, накладная, счет-фактура, платежное поручение. Следует указать дату проведения зачета сумму и первичные документы, по которым обязательства прекращаются путем зачета встречных требований. Для целей учета расчетов с бюджетом по НДС необходимо выполнение требования о выделении отдельной строкой суммы налога в первичных документах, оформляемых при проведении взаимозачетных операций (ст. 172 НК РФ). В этом случае при условии, что уплаченный поставщику НДС не превышает суммы НДС, исчисленной с реализации, покупатель сможет предъявить к вычету из бюджета уплаченную сумму НДС.
Рассмотрим учет зачета взаимных требований.
Реализация продукции (работ, услуг)отражается в бухгалтерском учете следующим образом, на дату отгрузки контрагенту:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90 субсчет 3 Кредит 68 – начислен НДС по реализованной продукции;
Дебет 90 субсчет 2 Кредит 43 – списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 90 субсчет 9 Кредит 99 – отражен финансовый результат от операции по реализации товаров.
Приобретение продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете отражается на дату получения от контрагента:
Дебет 10, (08, 41) Кредит 60 – отражена стоимость приобретенных ценностей;
Дебет 19 Кредит 60 – учтен НДС по приобретенным ценностям. Отражение частичной оплаты за продукцию и проведение взаимозачета в бухгалтерском учете отражается на дату проведения зачета:
Дебет 51 Кредит 62 – получена частичная оплата за реализованную продукцию по договору поставки;
Дебет 60 Кредит 51 – произведена частичная оплата за приобретенную продукцию по договору поставки;
Дебет 60 Кредит 62 – произведен зачет взаимных требований согласно акту зачета взаимных требований;
Дебет 68 Кредит 19 – предъявлен к вычету из бюджета НДС по услугам согласно акту зачета взаимных требований.
2.2. Учет расчётов векселями
Прежде всего, вексель это документ, составленный в письменной форме и по форме рекомендованной Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 года №1094. К форме векселя предъявляются определенные требования. Необходимо отметить, что непременным условием существования векселя является обязательный перечень следующих пунктов:
– наименование "Вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
– простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму; сумма обязательно должна быть указана прописью;
– наименование того, кто должен платить (плательщика) – полное наименование юридического лица или полное имя физического лица, с указанием адреса;
– указание срока платежа;
– указание места, в котором должен быть совершен платеж (город, улица, дом); если же место платежа не указано, то им считается местонахождение плательщика
– наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
– указание даты и места составления векселя;
– подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).
Отметим, что вексель может также содержать условие о процентах. Такое условие не является обязательным реквизитом и может содержаться только в векселях со сроком "по предъявлении" или "на определенный день после предъявления".
Приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" введен в действие Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, который распространяется и на векселя (п. 1). Для получения полной информации бухгалтерский учет векселей ведется обычно в аналитических разрезах по видам векселей, предприятиям-плательщикам, полученным суммам, срокам наступления платежа. В бухгалтерии предприятия открываются следующие учетные регистры:
– книга (ведомость) учета векселей,
– книга (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей,
– карточка учета векселей.
Книга (ведомость) регистрации, карточка учета векселей является элементом оперативного учета и контроля наличия векселей. Она ведется по принципу "приход-расход". В книгу (ведомость) учета векселей заносятся данные о взаиморасчетах по каждой вексельной сделке.
Кроме этого, на каждый вексель оформляется акт приема-передачи. При передаче векселя по индоссаменту так же оформляется акт приема-передачи. НДС по товарам (работам, услугам) в акте приема-передачи векселя необходимо выделить отдельной строкой, только при выполнении этого условия покупатель сможет предъявить суммы уплаченного налога к возмещению из бюджета.
Векселедатель осуществляет учет выданных векселей на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на субсчете "Векселя выданные" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства в части работ, услуг. На субсчете отражается также учет акцептованных переводных векселей.
Приобретенные товары (работы, услуги) покупатель отражает в бухгалтерском учете проводками:
Дебет 10 (20, 25, 26,) Кредит 60 - учтена стоимость товаров (работ, услуг), оплачиваемая поставщику;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС.
Рассчитываясь за товары (работы, услуги), покупатели зачастую выписывают простой вексель и выдают его поставщикам в качестве отсрочки платежа. Когда принимается решение о выдаче векселя, предприятие изменяет состав кредиторской задолженности, перераспределяя ее между субсчетами одного и того же пассивного счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счета 60 "Векселя выданные". В бухгалтерском учете лица, выдавшего вексель, делается проводка:
Дебет 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" - отражена номинальная стоимость векселя, выданного в качестве обеспечения платежа за полученные товары, выполненные работы или оказанные услуги.
Номинал векселя может быть больше стоимости оприходованных товаров (работ, услуг). Тогда сумма превышения является платой за отсрочку платежа. В подобной ситуации бухгалтер должен следовать п. 6 ПБУ 10/99, в котором указано, что покупатель включает разницу между номиналом векселя и стоимостью оприходованных материальных ценностей в фактическую себестоимость их приобретения. Это положение подтверждается п. 6 ПБУ 5/01. Поэтому дополнительно к указанным выше проводкам делается запись:
Дебет 10 (20, 25, 26, 29, 41)Кредит 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" - учтена разница между номиналом векселя и стоимостью оприходованных ценностей.
Предприятие, выдавшее вексель, принимает НДС к вычету из бюджета только после того, как этот вексель будет фактически оплачен. При этом не имеет значения, в какое время оплачивается вексель – по наступлению срока платежа или досрочно. Это предусмотрено п. 2 ст. 172 НК РФ.
Итак, после оплаты векселя денежными средствами предприятие имеет право принять к зачету НДС. При этом в учете делаются следующие записи:
Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 - оплачен вексель;
Дебет 68 Кредит 19 – предъявлен к вычету из бюджета НДС.
Пример №1. 1 февраля 2006 года ЗАО "Меркурий" приобрело у ООО "Космос" материалы (пластмассу) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Чтобы отсрочить момент оплаты, ЗАО "Меркурий" выдало поставщику собственный вексель на сумму 130 000 руб. Срок платежа по векселю определен через 60 дней с момента его выдачи. В апреле 2006 вексель был погашен перечислением средств с расчетного счета.
Заметим, что на разницу между номиналом векселя и стоимостью материалов ООО "Космос" дополнительный счет-фактуру не предъявило.
В бухгалтерском учете ЗАО "Меркурий" сделаны следующие проводки. В феврале 2006 года:
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" – 100000 руб. (118 000 - 18 000) – оприходованы полученные материалы;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" – 18000 руб. – учтен НДС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" Кредит 60 субсчет "Векселя выданные" – 130 000 руб. – выдан поставщику собственный вексель;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты за товары (работы, услуги)" – 12000 руб. (130 000 - 118 000) - учтена разница между суммой векселя и стоимостью материалов.
В апреле 2006 года:
Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 – 130 000 руб. – оплачен вексель;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 – 18 000 руб. – предъявлен к вычету из бюджета НДС.
На сумму разницы между вексельной суммой и стоимостью материалов (работ, услуг) векселедатель может получить от поставщика дополнительный счет-фактуру с выделением НДС. В этом случае покупатель сможет предъявить к вычету из бюджета НДС с полной суммы платежа по векселю.
Векселедержатель осуществляет учет полученных векселей на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на субсчете "Векселя полученные" или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме, указанной в векселе. На субсчете отражается также учет акцептованных переводных векселей.
Проданные товары (работы, услуги) поставщик отражает в бухгалтерском учете проводками:
Дебет 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" Кредит 90 субсчет "Выручка" – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 – списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" – отражена номинальная стоимость полученного векселя.
По окончании вексельного срока предприятие-векселедержатель может предъявить вексель для оплаты должнику. Это отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные" - оплачен вексель.
Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товарно-материальные ценности увеличивает выручку. Доход, полученный по векселю, отражается в учете проводкой:
Дебет 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" Кредит 90 субсчет "Выручка" - отражен доход по векселю.
С суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС к уплате в бюджет. Важно отметить следующее. Векселедержатель уплачивает НДС с разницы между суммой векселя и стоимостью товара. Причем в облагаемую базу включаются лишь проценты по векселю, которые превышают плату за отсрочку платежа. Эта плата рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в периоде, за который производится расчет процентов. Это установлено п. 1.3 ст. 162 НК РФ. Ставка рефинансирования Банка России с 26 декабря 2005 года составляет 12% годовых. А налог с облагаемой части дисконта рассчитывают так. Сначала его умножают на 18%, затем делят на 118% (пункт 4 ст. 164 НК РФ).
Пример №2. Используем условия предыдущего примера (№1). Поставив материалы, ООО "Космос" дополнительно к ранее выданному счету-фактуре предъявило покупателю еще и дополнительный счет-фактуру на сумму 12 000 руб. (то есть на разницу между вексельной суммой и стоимостью материалов). Допустим, что себестоимость реализованной готовой продукции составила 80 000 руб.
Плата за отсрочку платежа исходя из ставки рефинансирования Банка России составила 2328 руб. (12% * 60 / 365 * 118 000), сумма НДС с процентного дохода по векселю составляет 1475 руб. ((12 000 – 2328) * 18% / 118%). В бухгалтерском учете ООО "Космос" сделаны следующие проводки. В феврале 2006 года:
Дебет 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" Кредит 90 субсчет "Выручка" – 118 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90/3 Кредит 68 – 18 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 – 80 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" – 130 000 руб. – получен от покупателя вексель;
Дебет 62 субсчет "Расчеты за проданные товары (работы, услуги)" Кредит 90 субсчет "Выручка" – 12 000 руб. (130 000 - 118 000) – отражен доход по векселю;
Дебет 90/3 Кредит 68 – 1475 руб. – начислен НДС с дохода по векселю.
В апреле 2006 года:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные" – 130 000 руб. – погашен вексель;
2.3. Преимущества и недостатки учета различных форм неденежных расчетов
Фирмы, решившие обменяться товарами, могут оформить эту операцию двумя способами. Первый способ: организации заключают между собой договор мены, или, иными словами, осуществляют бартер. Второй способ: фирмы заключают два отдельных договора купли-продажи, а затем просто-напросто зачитывают встречные требования. Безусловно, экономическая сущность сделки в обоих случаях одинакова – организации обмениваются товарами (работами, услугами) без денежных расчетов. Однако с юридической точки зрения отношения оформлены по-разному. А это существенно влияет на бухгалтерский учет и налогообложение сделки.
Бухгалтер фирмы, которая заключила договор мены, сталкивается со следующими проблемами:
- в какой момент признать выручку от реализации;
- как оценить в бухучете и для целей налогообложения поступившие товары и определить размер выручки;
- какую сумму НДС начислить и сколько принять к вычету.
Подробнее о том, когда обмен (реализация) считается состоявшимся. В бухучете продавец признает выручку в тот момент, когда право собственности на реализованный товар переходит к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). По договору мены, право собственности на купленный товар фирма получает в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что положено по договору, что установлено в ст. 570 ГК РФ. Получается, что по договору мены в бухучете выручка признается тогда, когда обе стороны полностью выполнят свои обязательства, то есть отгрузят друг другу товары. Конечно, на практике одновременно это происходит крайне редко. Поэтому, если фирма отгрузила товар раньше партнера, учитывает его на счете 45 «Товары отгруженные», а если позже, то – за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
О том, как определить сумму выручки для целей бухгалтерского учёта (ПБУ 9/99) акцентировалось внимание, во время изучения учёта расчётов по договору мены. В налоговом учёте согласно п. 4 ст. 274 НК РФ, который гласит: доход по договору мены равен цене, за которую проданы товары, то есть рыночной цене реализованного имущества. Определять ее надо, как указано в ст. 40 НК РФ. Дело это трудоемкое и вдобавок осложняется тем, что требования данной статьи порою непросто выполнить даже налоговикам. Например, зачастую не ясно, где взять информацию о ценах на идентичные (или однородные) товары, которые были проданы на сопоставимых условиях. Поэтому лучше указать цены обмениваемых товаров в договоре. Правда, от повышенного внимания к этой сделке со стороны налоговых органов такой подход не спасет. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок. При отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. В спорах о том, с рыночной ли цены начислены налоги при бартере или нет, суды в большинстве случаев встают на сторону налогоплательщиков.
Теперь перейдем к оценке имущества, полученного по договору мены. В бухучете стоимость приобретенных вещей равна цене, по которой обычно в сравнимых условиях организация продает товары, переданные по бартеру (цене, которую в сравнимых обстоятельствах пришлось бы заплатить за аналогичные товары). Для целей налогообложения полученное имущество оценивают иначе. Его стоимость равна себестоимости реализованного имущества с учетом доплаты (без НДС). Это следует из п. 2 ст. 254 и п. 1 ст.257 НК РФ. Получается, что бухгалтерская и налоговая стоимость купленных товаров совпадать не будет: в бухучете эта стоимость равна цене переданного имущества, а в налоговом учете – его себестоимости.
При бартере НДС облагается стоимость отгруженных товаров, указанная в договоре (п. 2 ст. 154 НК РФ). А если эта стоимость там не указана, то налог начисляют на рыночную цену (без НДС), рассчитанную по уже упомянутой нами ст. 40 НК РФ. Налоговая база по НДС по договору мены равна налогооблагаемому доходу. Налог начисляется в тот день, когда обе стороны бартерной сделки полностью выполнили свои обязательства. НДС принимают к вычету после того, как выполнены все обязательства по договору мены. Чтобы посчитать сумму налога, которую можно зачесть, нужно балансовую стоимость имущества, отданного в обмен на покупку, умножить на ставку НДС, по которой облагается приобретенная вещь (18%), а затем разделить на 118% соответственно. Это следует из п. 2 ст. 172 НК РФ. Понятно, что если договором предусмотрена доплата, то фирма может дополнительно зачесть НДС, исчисленный с уплаченных поставщику денег (п. 1 ст. 172 НК РФ). Но как бы там ни было, сумма зачтенного налога вряд ли будет совпадать с величиной НДС, которую поставщик укажет в своем счете-фактуре. Невозмещаемый налог в бухучете следует списать на внереализационные расходы. Для целей же налогообложения он не учитывается, потому что покупатель его не оплатил.
Практика разрешения споров, связанных с договором мены, показывает:
сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, уступку права требования имущества от третьего лица к договору мены не относятся;
при невозможности определить по договору мены наименование или количество товара, подлежащего передаче одной из сторон, договор считается незаключенным;
изготовление продукции из материалов, полученных по договору мены, и передача ее в счет исполнения обязательства по данному договору не противоречат нормам, регулирующим отношения по договору мены.
В отличие от бартера при взаимозачете организации заключают не один, а два договора. Каждый из них предусматривает, что одна фирма поставляет товар, выполняет работу или оказывает услугу, а другая оплачивает покупку деньгами. Но на самом деле после отгрузки никто никому не платит. Вместо этого одно из предприятий письменно заявляет о зачете взаимных задолженностей или обе стороны подписывают соответствующий акт. Тем самым организации избавляются от долга, равного стоимости более дешевого товара (работы, услуги). И лишь затем разница между стоимостью товаров (работ, услуг) погашается деньгами.
Поскольку каждый из участников сделки имеет дело с договорами купли-продажи (подряда или возмездного оказания услуг), все операции по ним отражаются в обычном порядке:
- бухгалтерская и налоговая выручка равна цене, по которой продан товар (работа, услуга);
- стоимость купленного товара (принятой работы или услуги) и в бухучете, и для целей налогообложения соответствует цене, которая указана в договоре;
- начисленный и зачтенный НДС рассчитывается исходя из договорной стоимости товаров (работ, услуг).
Как видно, взаимозачет не обладает ни одним из недостатков договора мены. Поэтому предприятия, избравшие зачетную схему, получают ряд преимуществ перед теми фирмами, которые работают по бартеру. Назовем самые существенные достоинства взаимозачета.
Во-первых, фирмы избавляются от повышенного внимания со стороны налоговиков: Налоговый кодекс не позволяет им контролировать цены сделок с последующим зачетом взаимных долгов.
Во-вторых, значительно снижается вероятность ошибки при расчете налогов, поскольку в отличие от бартера налогообложение и бухучет сделок с взаимозачетом достаточно просты.
В-третьих, при зачетной схеме не возникает расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. А это значительно упрощает работу бухгалтера.
В-четвертых, при взаимозачете покупатель может полностью принять к вычету «входной» НДС.
Заключение
Неденежный расчет – процедура погашения обязательств, исключающая движение денежных средств. Распространение имеют следующие виды неденежных расчетов: товарообменные операции, взаимозачеты, вексельные расчеты.
В рамках договора мены каждая из сторон является продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. У каждой стороны товарообменной сделки параллельно происходит реализация товаров в обмен на приобретение новых товаров. Отношения сторон в рамках договора мены регулируются главой 31 "Мена" ГК РФ, ПБУ 9/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000. Взаимозачет – такой способ прекращения обязательств, при котором одновременно погашаются два встречные обязательства, то есть когда контрагент организации является одновременно и поставщиком, и покупателем. Отношения сторон по осуществлению взаимозачета регулируются: ст. 410 ГК РФ, согласно которой для осуществления взаимозачета достаточно заявления одной из сторон; ст. 411 ГК РФ накладывает ряд ограничений; ст.315 ГК РФ возможно досрочное исполнение непредпринимательского обязательства и невозможно досрочное исполнение обязательства предпринимательского. Вексель – ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить при наступлении срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю). Таким образом, происходит предоставление товарного кредита покупателю в виде отсрочки платежа. Сумма, которая указана в векселе, – это стоимость реализованного товара и вознаграждение за отсрочку платежа. Использование векселей в Российской Федерации регулируется ГК РФ, Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48 – ФЗ "О переводном и простом векселе", Постановлением Правительства РФ от 26.09.94г. № 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения". Отражение операций по неденежными расчетами, ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению. Расчет для налогового учета осуществляется в соответствии с НК РФ.
Все предпочитают получать «живые» деньги Неденежные расчеты интересны компаниям, испытывающим дефицит оборотных средств. Функционирование бартера связано с трудностями, поскольку необходимо двойное совпадение желаний, то есть такая торговля требует больших издержек. Взаимозачета прочно стоит на ногах, он удобен и не требует поиска партнера. В российской практике высока роль векселя как средства расчетов. Преимущества векселя заключаются в соединении двух функций – расчетной (индоссирования) и кредитной (беззалоговое кредитование). Сделки с использованием векселей присутствуют скорее для поддержания хороших отношений с партнерами, с которыми наработаны тесные связи.
Для отражения в учете товарообменных операций необходимо правильно определить:
– выручку от реализации товара по договору мены – стоимости вновь полученных товаров, которая определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие или аналогичные товары (ПБУ 9/99)
– стоимость полученного по договору имущества – стоимости имущества, переданного по договору мены, по ценам его обычной реализации. (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000);
– величину оплаты по договору мены: если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже должна оплатить разницу денежными средствами; если сделка признана равноценной, то кредиторская (дебиторская) задолженность относится на доходы (расходы).
Отражение операций по зачету взаимных требований отражается в учете подобно расчетным операциям. Оформляется Актом зачета взаимных требований Реализация продукции отражается в бухгалтерском учете на дату отгрузки контрагенту, приобретение – на дату получения, отражение частичной оплаты за продукцию и проведение взаимозачета – на дату проведения зачета.
Векселедатель осуществляет учет выданных векселей на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на субсчете "Векселя выданные" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей. Разница между номиналом векселя и стоимостью оприходованных ценностей включается в фактическую себестоимость полученных товаров, а у векселедержателя – в выручку. Векселедержатель осуществляет учет полученных векселей на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на субсчете "Векселя полученные". С суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС к уплате в бюджет: с разницы между суммой векселя и стоимостью товара, лишь проценты по векселю, которые превышают плату за отсрочку платежа. Эта плата рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России – 12% годовых.
Бухгалтер фирмы, которая заключила договор мены, сталкивается со следующими проблемами: в какой момент признать выручку от реализации; как оценить в бухучете и для целей налогообложения поступившие товары и определить размер выручки; какую сумму НДС начислить и сколько принять к вычету. Взаимозачет не обладает ни одним из недостатков договора мены. Значительно снижается вероятность ошибки. Фирмы избавляются от повышенного внимания со стороны налоговиков: Налоговый кодекс не позволяет им контролировать цены сделок с последующим зачетом взаимных долгов. При зачетной схеме не возникает расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. А это значительно упрощает работу бухгалтера. При взаимозачете покупатель может полностью принять к вычету «входной» НДС.
Список литературы
Абрамова Н.В. Прекращение обязательств зачетом взаимных требований // Главбух. – 2002 – №15 – с. 35–42.
Александрова А.В. Предоплата товарным векселем // Главбух. – 2003 – №3 – с. 10–17.
Банк С.В. Учет расчетов с использованием финансовых векселей // Все для бухгалтера. – 2004 – №7 – с. 5–9.
Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. – М.: ФИЛИНЪ, 1998. – 432 с.
Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева – М.: Вузовский учебник, 2003. – 525 с.
Взаимозачет не равен бартеру // Главбух. – 2004 – №22 – с. 86–87.
Волошин Д.А. Оплата товарным веселеем и вычет «входного» НДС // Главбух. – 2005 – №17 – с. 72–80.
Воронцов Л.Д. Новые преимущества расчетов векселями // Главбух. – 2003 – №17 – с. 60–69.
Воронцов Л.Д. Новые разъяснения налоговиков по НДС: скидки, векселя, лизинг // Главбух. – 2005 – №23 – с. 22–25.
Гражданский кодекс РФ (часть 1 и 2)
Закон РФ от 11.03.97 г. №48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
Керимов В.Э. учет выпуска и продаж готовой продукции // Все для бухгалтера. – 2004 – №17 – с. 14–19.
Котова Е.В. Новые проблемы с НДС при бартерных сделках // Главбух. – 2006– №7– с. 72–76.
Лупикова Е.В., Пашук Н.К. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие для студентов. – Тюмень: Издательство ТГУ, 2004. – 340 с.
Макарова В.И. Зачет взаимных требований // Главбух. Приложение: Учет в торговле. – 2004 – №1 – с. 41–47.
Налоговый кодекс РФ
Панченко Т.М. Прекращение обязательств зачетом взаимных однородных требований // Налоговый учет для бухгалтера. – 2003 – №10 – с. 56–70.
Панченко Т.М. Товарообменные операции // Налоговый учет для бухгалтера. – 2004 – №1 – с. 42–58.
Парасодская Н.Н. Учет готовой продукции и товаров // Все для бухгалтера. – 2005 – №14 – с. 23–33.
Патров В.В. Бухгалтерский учет товарных операций. – М.: Бухгалтерский учет, 1994. – 96 с.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н
Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н
Расплатились векселями? Раздельный учет «входного» НДС не нужен! // Главбух. – 2005 – №16 – с. 84–88.
Титаева А.В. Учет операций по договору мены // Бухгалтерский учет. – 2002 – №6 – с. 17.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп. от 23.07.98 г.)
Филимонова Е.М. Вексель как средство оплаты // Главная книга. – 2005 – №12 – с. 54.
Шишкоедова Н.Н. Договор мены или взаимозачет. Что выбрать? // Главбух. – 2003 – №24 – с. 45–55.
Шнейдман Л.З. Законодательное регулирование бухгалтерского учета и аудиторской деятельности // Бухгалтерский учет. – 2006 – №5 – с. 8–12.
www. audit-it. ru
www. gaap. ru
|