Бухгалтерский учет в западных странах

Страница 17

17. Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости, т. е. самого предприятия как единого целого. (Это как бы парадокс «Вишневого сада». У Раневской убыточное имение. Лопахин предлагает разбить его на участки и продать. Выручка от продажи мелких участков будет значительно большей, чем от продажи имения целиком.) Разность между этими вели­чинами называется гудвилл (goodwill). Обычно гудвилл имеет положительное значение (в случае с «Вишневым садом» — отрицательное).

18. Реальное наличие актива и его отсутствие в учете. Например, одни и те же объекты могут быть одновременно и списаны в расходы (на издержки), и тут же приняты в эксплуатацию; согласно синтетическому учету их уже нет, а аналитический учет их должен быть строго организован. Например, куплена вещь ценой 5 руб. Ее приходуют, закрепляя за каким-либо материально ответственным лицом, а бухгалтер тут же списывает этот объект в расходы.

19. Объект изношен, но он продолжает эксплуатироваться. Достаточно распространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные об износе, например основных средств, мало связаны с действительным износом этих объектов. Отсюда остаточная стоимость основных средств не отражает ее действительную стоимость. Более того, ликвидационная стоимость объекта может быть, а в условиях инфляции обьнно и бывает, выше первоначальной.

20. Учетный остаток почти никогда не бывает равен фактическому. Это связано с ошибками в учете, процессами естественной убыли ценностей, хищениями и т. п.

21. Дебиторская задолженность (даже если она резервировалась) никогда не может полностью отражать суммы, которые будут получены. Это связано с тем, что не все дебиторы гасят свою задолженность.

22. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого. Он описывает процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но не раскрывает их содержания. Их можно читать, но понять с помощью бухгалтерского учета невозможно. Анализ привносится в учет, а не органически вытекает из него. Поскольку каждый видит в учетных данных то, что его прежде всего интересует, то одна и та же учетная процедура может быть интерпретирована по-разному. Отсюда различие школ в бухгалтерском учете.

23. Собственник, рассматривая бухгалтерскую отчетность, видит устарев­шие данные, он узнает, в лучшем случае, результаты работы предприятия за прошлый период, а ему надо в данный момент думать о будущем, в частности, решить, продолжать ли свое дело или его надо ликвидировать. Собственник и бухгалтер должны принять по устаревшим отчетным данным серьезное решение в условиях большой неопределенности. Значение парадокса усугубляется тем, что методология исчисления прибыли за отчетный период носит весьма условный характер, а аудиторское заключение только подтверж­дает условность принятой бухгалтером методологии, причем прибыль тракту­ется как плата за риск.

Приведенные парадоксы оказывали существенное влияние на формиро­вание научного мировоззрения представителей итальянской (где они в

определенной степени игнорировались); французской (в которой их пытались разрешить эмпирическими способами); немецкой (где хотели рассмотреть и растворить их в учетных процедурах) и английской (где их надеялись понять) школ.

Рождение науки: Италия

С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции: первая выводила учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и вторая, основанная на учете ценностей (экономическое направление).

Первая тенденция неразрывно связана с именами Н. д'Анастасио и Д. Борначини.

Истоки юридического направления. Никколо д'Анастасио (1803) выдвинул две важные мысли: 1) учет — это регистрация прав и обязательств собственника и 2) в центре учетной системы стоит счет Капитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета Товаров, кредит счета Капитала и дебет счета Капитала, кредит счета Поставщиков. Это объясняется тем, что кладовщик получает товары не от поставщика, а от собственника, которому поставщик продает их*. Иногда эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном — Капитал — должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций. Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей межцу участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета — это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйст­венном процессе [Melis, 1950, с. 730]. Д'Анастасио оказал большое влияние на Ф. Виллу и очень большое — на Д. Чербони.

Для Джузеппе Борначини (1818) бухгалтерия — искусство ведения, предвидения и регулирования административньк распоряжений. Контроль — вот истинная функция учета. На Борначини оказали влияние труды Э.Т. Джонса, сторонником которого Борначини и был [там же, с. 731—732].

Истоки экономического направления. Сторонники экономического направ­ления (вторая тенденция) считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются ценности, т. е. нечто материальное, и назвали свою теорию материалистической. Ее истолкование было дано миланским автором

Дебет счета Товаров, кредит счета Капитала означает выполнение договора о материальной ответственности, дебет счета Капитала, кредит счета Поставщиков — договора-поставки.

Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Гадаган, 1923, с. 112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета.

Все счета делятся на две группы капитала и его частей, вторые раскрывают структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц,, участвующих в хозяйственном процессе. Учет, и он настаивал на этом, фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств — это только следствие, причем далеко не самое значительное, хозяйственного процесса. Юридическая теория подменяет суть формой, а причину — следствием*.

Ломбардская школя. Итак, д'Анастасио и Криппа возвестили о возникно­вении новой науки — бухгалтерии**. Но отцом этой науки суждено было стать другому бухгалтеру, создателю ломбардской школы Франческо Вилле (1801—1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории***. Юрист по образованию, работник финан­совых органов, разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и переводчик математических трудов). Вилла искренне считал и при этом не ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг [Цит.: там же, с. 749]. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах [там же, с. 750 и 701]. Это положение сделало Виллу, по словам Мелиса, отцом итальянской бухгалтерии [там же, с. 750].

Сущность своих взглядов Вилла формулировал так: «Счетоводство, применяя этот термин в широком смысле слова, включает в себя серию экономических и административных знаний, необходимых для искусства вести книги; цель счетоводства состоит в том, чтобы контролировать движение